Temat interpretacji

Dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek naliczonych przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek naliczonych przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek naliczonych przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1988). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza utworzyć bank hipoteczny (dalej: BH) w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1771).

W skład aktywów Wnioskodawcy wchodzą między innymi wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych udzielonych klientom Wnioskodawcy. Na portfel kredytowy składają się przede wszystkim:

• należności główne odpowiadające kwotom nominalnym udzielonych i niespłaconych kredytów;
• należności z tytułu naliczonych lecz niewymagalnych odsetek od kredytów (dalej: Odsetki).

Po uzyskaniu koniecznego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (KNF) na prowadzenie działalności bankowej przez BH, Wnioskodawca zamierza także dokonać odpłatnego zbycia, w trybie art. 509 Kodeksu Cywilnego, na rzecz BH części lub całości wyżej wskazanych wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych, w tym Odsetek (dalej: Portfel Kredytowy). W konsekwencji, przedmiotem odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę będą także wierzytelności z tytułu Odsetek, które będą naliczone na moment zbycia, lecz co do których nie upłynie jednak w tym dniu termin płatności od klienta Wnioskodawcy, tj. płatności raty kapitałowo-odsetkowej z tytułu danego kredytu hipotecznego wchodzącego w skład zbywanego Portfela Kredytowego.

Wnioskodawca wskazuje nadto, że dokonywać będzie odpłatnego zbycia części lub całości Portfela Kredytowego na rzecz BH w ramach wielu analogicznych transakcji, w zależności od potrzeb i rozwoju działalności hipotecznej skoncentrowanej w BH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę Odsetek przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę Odsetek przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przede wszystkim zatem, wydatek podatnika musi przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z określonego źródła. Powyższe potwierdzają sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 8 lipca 2008 r. sygn. I SA/Rz 443/08 wskazał, że: Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Nadto, dany wydatek musi zostać poniesiony. Ustawodawca definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów nie wskazał przy tym co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatku. Zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym, poniesieniem wydatku jest każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów podatnika, a więc prowadzące do uszczuplenia szeroko rozumianych zasobów finansowych podatnika. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2011 r. sygn. II FSK 1509/11 wskazał, że: poniesienie kosztu nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 października 2015 r. sygn. I SA/Gd 615/15.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz utrwalone orzecznictwo sądowe, kwota Odsetek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego na rzecz Banku Hipotecznego.

Po pierwsze, Wnioskodawca dokona zbycia Portfela Kredytowego odpłatnie. W konsekwencji, uzyskana z tego tytułu kwota, w tym przypadająca na Odsetki naliczone na dzień zbycia, będzie stanowić przychód Wnioskodawcy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wydatek w postaci kwoty Odsetek, które utraci on w związku z odpłatnym zbyciem Portfela Kredytowego będzie miał więc niewątpliwy związek z ww. przychodem podatkowym Wnioskodawcy.

Po drugie, Odsetki będą niewątpliwie składnikiem majątku (aktywem) Wnioskodawcy. Przepisy art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, odsyłają w zakresie wykładni pojęcia aktywa do ustawy o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, aktywa to z kolei kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Odsetki będą spełniały ww. definicję aktywów, gdyż w szczególności:

• odsetki będą posiadały wiarygodnie określoną wartość - na moment zbycia Portfela Kredytowego będzie znana bowiem ich wysokość, która będzie wynikać z oprocentowania należności głównych odpowiadających kwotom nominalnym udzielonych kredytów;
• odsetki powstaną w wyniku przeszłych zdarzeń, tj. udzielonych w przeszłości przez Wnioskodawcę kredytów wchodzących w skład Portfela Kredytowego;
• w braku zbycia Portfela Kredytowego, Odsetki zostałyby w przyszłości uregulowane na rzecz Wnioskodawcy, tj. wystąpiłaby po jego stronie korzyść ekonomiczna.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Odsetki będą stanowiły aktywa Wnioskodawcy. Stanowisko to wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 21 marca 2017 r. sygn. II FSK 433/15 wskazał, że: ,,w wyniku zbycia wierzytelności przez Spółkę to na nowego wierzyciela (nabywcę wierzytelności) przechodzi także prawo domagania się odsetek, które przysługiwało dotychczas Spółce. Skoro przez poniesienie wydatku należy rozumieć wszelkie uszczuplenia aktywów podatnika, a sprzedaż wierzytelności obejmującej zarówno należność główną pożyczki, a także odsetki od niej, stanowi uszczuplenie po stronie Spółki nie tylko w zakresie praw do zwrotu pożyczki, ale również naliczonych od niej odsetek, to niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie nominalna wartość wierzytelności obejmująca kwotę główną i odsetki.

Wskutek zbycia Portfela Kredytowego, Wnioskodawca wyzbędzie się zatem wierzytelności w postaci prawa do uzyskania Odsetek w momencie gdy stałyby się one wymagalne i zapłacone Wnioskodawcy przez kredytobiorcę. W efekcie, w skutek odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego aktywa Wnioskodawcy równe Odsetkom naliczonym do tego dnia ulegają odpowiedniemu zmniejszeniu. Zmniejszenie aktywów podatnika jest natomiast formą poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w sprawie Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis ten bowiem reguluje sytuację dłużnika, czyli kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, który nie uregulował należnych wierzycielowi odsetek lub w stosunku do którego odsetki takie zostały umorzone. Mowa w nim bowiem o odsetkach niezapłaconych albo umorzonych, a zatem sytuacjach, w której określona kwota nie może być dla dłużnika kosztem podatkowym z uwagi na brak jej poniesienia (brak zapłaty bądź uregulowania w innej formie). Powyższe potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r. sygn. ILPB4/423-475/13-2/DS.

Wnioskodawca wskazuje, że również sądy administracyjne potwierdzają, że wartość odsetek naliczonych lecz niewymagalnych na moment odpłatnego zbycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu zbywcy. Przykładowo:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1203/16 wskazał, że: (...) koszt w postaci uszczuplenia majątku (...) o wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek, a niezapłaconych odsetek zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności. Koszt ten będzie zatem pozostawać w ścisłym związku z przychodem ze sprzedaży wierzytelności, gdyż bez jego poniesienia Spółka nie osiągnie tego przychodu (...).
2. stanowisko zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu wierzytelności są także naliczone odsetki, z uwagi na zmniejszenie aktywów podatnika o kwotę roszczenia o odsetki, podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w jednym z najnowszych wyroków z 24 maja 2017 r. sygn. III SA/Wa 1240/16.

Reasumując, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć kwotę Odsetek do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w momencie odpłatnego zbycia Portfela Wierzytelności Kredytowych. Jednocześnie, wydatki te nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności pkt 11 tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
• celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
• wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust 1 updop, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W przypadku zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów hipotecznych, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności z tytułu ww. kredytów, albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) updop stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

W tym zakresie należy bowiem zastosować generalną regułę zawartą w przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1 updop, z której wynika, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek naliczonych. Jako nieprawidłowe należy potraktować stanowisko Wnioskodawcy, który przez poniesienie kosztu rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej naliczonych odsetek - nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Wnioskodawcy, ani też z poniesieniem przez Wnioskodawcę określonych kosztów.

W momencie powstania wierzytelności odsetkowych Wnioskodawca nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika Wnioskodawcy. Przedmiotowe wierzytelności powstały w wyniku skorzystania przez Wnioskodawcę z uprawnień zawartych w umowach z pożyczkobiorcami. Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorców. Wnioskodawca nie wskazał jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowych odsetek. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży. Wartość naliczonych odsetek za taki wydatek nie może być uznana.

Zatem, kosztu uzyskania przychodu nie będzie stanowić wartość naliczonych odsetek od udzielonych kredytów, bowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku. Należy zauważyć, że stanowisko Organu potwierdza wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15. W wyroku tym NSA wskazał m.in., że: Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej, niezaliczonej do przychodów podatkowych, nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku niezbywania wierzytelności, jej realizacja przez dłużnika (tj. zapłata odsetek) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tejże wierzytelności, a jedynie ewentualne koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie jednak będą rozpoznawane jako koszt podatkowy również w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zbieżnego ze stanowiskiem Spółki, godzi w zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy (jak np. w sprawie o sygn. II FSK 1958/14, przedmiotem której była ocena relacji między normami prawnymi zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do realiów faktycznych niniejszej sprawy, takiej wypowiedzi legislacyjnej brak. Trudno też oprzeć się przekonaniu, że aprobata dla stanowiska Spółki oznaczać mogłaby otwarcie pola dla swoistych optymalizacji podatkowych. Skoro bowiem wartość naliczonych i ściągniętych odsetek stanowiłaby w całości dla podatnika przychód do opodatkowania, to o wiele korzystniejsze podatkowo mogłoby okazać się wcześniejsze zbycie wierzytelności z tego tytułu. Transakcja taka (w myśl stanowiska Spółki) z jednej strony generowałaby koszt uzyskania przychodu dla zbywcy wierzytelności odsetkowej (w wysokości pokrytej ceną sprzedaży), z drugiej strony dla nabywcy wartość ta stanowiłaby także koszt uzyskania przychodu. Ilustrację istniejącego w praktyce gospodarczej rynku obrotu wierzytelnościami bankowymi z tytułu kredytów (pożyczek) i odsetek od nich, stanowią m.in. stany faktyczne wielu spraw interpretacyjnych, poddanych ocenie sądów administracyjnych (por. np. sprawa I SA/Gd 193/17, nieprawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., dotycząca z kolei spółki bankowej nabywającej wierzytelności innych banków).

Reasumując, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć wartości odsetek naliczonych, przeniesionych do Banku Hipotecznego w ramach odpłatnego zbycia Portfela Kredytowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek Organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania Organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej