Temat interpretacji

Czy niezamortyzowana wartość rozbieranych budynków może zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie zakończenia likwidacji? Czy koszty rozbiórki budynków będą kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowych budynków, a zatem będą składową wartości początkowej nowo wytworzonych budynków stanowiących zarówno środki trwałe Spółki, jak i produkty?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

-niezamortyzowana wartość rozbieranych budynków może zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie zakończenia likwidacji,

-koszty rozbiórki budynków stanowią:

• koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów (budynków);
• element wartości początkowej nowo wytworzonych budynków zaliczanych przez Spółkę do środków trwałych

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

-niezamortyzowana wartość rozbieranych budynków może zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie zakończenia likwidacji,

-koszty rozbiórki budynków stanowią:

• koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów (budynków);
• element wartości początkowej nowo wytworzonych budynków zaliczanych przez Spółkę do środków trwałych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy nowych budynków mieszkalnych i usługowych przeznaczonych na sprzedaż (działalność deweloperska) oraz w zakresie wynajmu nieruchomości stanowiących majątek trwały Spółki. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest właścicielem między innymi zespołu budynków, które znajdują się w ewidencji środków trwałych i podlegają amortyzacji na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewielka część tych budynków jest wykorzystywana bezpośrednio przez Spółkę na własne potrzeby (biura), pozostała część jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym.

Budynki zostały wybudowane w latach: 1951, 1970, 1979, 1990 (własnością Spółki stały się w roku 2006 poprzez wniesienie aportem) oraz w roku 2009 (budynek wybudowany przez Spółkę). Większość z tych budynków wymaga remontu. Przedmiotowe budynki nie były modernizowane.

Po przeprowadzonej analizie Spółka uznała, że bardziej ekonomiczne będzie wyburzenie budynków i wybudowanie w ich miejscu nowych, które będą miały następującą charakterystykę:

• budynki o charakterze usługowym pod wynajem - spółka zamierza przyjąć je do ewidencji środków trwałych i wynajmować,
• budynki z jednostkami aparthotelowymi przeznaczonymi do sprzedaży w ramach działalności deweloperskiej - takie budynki Spółka traktuje jako produkty.

W związku z planowaną inwestycją rozbiórce muszą zostać poddane wszystkie budynki znajdujące się na danej nieruchomości, bez względu na stan techniczny i datę oddania do użytkowania.

Istotny element opisu zdarzenia przyszłego zawarto także w stanowisku, gdzie wskazano że wyburzenie budynków nie wiąże się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy niezamortyzowana wartość rozbieranych budynków może zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie zakończenia likwidacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie, zaś do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W konsekwencji, zatem wszystkie straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej przez podatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wyburzenie budynków nie wiąże się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, lecz z rozpoczęciem nowych inwestycji jaką jest budowa nowych budynków w ramach dotychczasowego zakresu działalności Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkludując, niezamortyzowana wartość zlikwidowanych środków trwałych winna stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie zakończenia likwidacji.

Ad.2.

Kosztem wytworzenia - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Pojęcie inne koszty jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio lub pośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty likwidacji - rozbiórki budynków i budowli, w związku z prowadzoną inwestycją.

Koszt wytworzenia produktu - zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia, związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

W ocenie Spółki, koszty rozbiórki budynków pozostają w bezpośrednim związku z produkcją budowlaną, której wynikiem będzie produkt w postaci nowego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt rozbiórki jest kosztem bezpośrednio związanym z budową nowych budynków bez względu, czy zostaną one zakwalifikowane do środków trwałych, czy do produktów. Tak więc, koszty związane z wyburzeniem budynków m.in. wydatki na wywóz gruzu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz:

• w zakresie budynku, który zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększą wartość początkową nowych obiektów i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h-16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• w zakresie produktów - zwiększą koszt wytworzenia produktów i zostaną rozliczone jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży produktów, jako koszt własny sprzedanych produktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że strata powstała w związku z likwidacją środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu stanowią odpisy amortyzacyjne.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1. stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3. przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4. musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy nowych budynków mieszkalnych i usługowych przeznaczonych na wynajem oraz na sprzedaż. Spółka jest właścicielem m.in. budynków, które zamierza wyburzyć i wybudować na ich miejscu nowe. Cześć z wybudowanych budynków Spółka zamierza przeznaczyć pod wynajem (środki trwałe), a pozostałe zostaną przeznaczone do sprzedaży (produkty). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast możliwość zliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanych budynków oraz kwalifikacji kosztów rozbiórki do kosztów bezpośrednio zwianych z budową nowych budynków, zarówno w sytuacji, gdy będą one stanowiły środki trwałe, jak i produkty Spółki.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Spółka dokona bowiem likwidacji przedmiotowych budynków, w celu wybudowania na ich miejscu nowych. Tym samym, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku.

Odnosząc się natomiast do kosztów związanych z likwidacją budynku w sytuacji, gdy dokonywana jest ona w związku z planami inwestycyjnymi wzniesienia w tym miejscu nowych obiektów stanowiących środki trwałe stwierdzić należy, że koszty likwidacji budynków są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowych środków trwałych i stanowią część składową wartości początkowej nowo wytworzonych środków trwałych.

Wobec powyższego, koszty związane z likwidacją budynku w związku z budową nowego środka trwałego (nowego budynku), na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększą wartość początkową nowo wzniesionego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h-16i tej ustawy.

Zaznaczyć również należy, że w sytuacji gdy nowo wybudowane budynki będą podlegały sprzedaży (będą produktami), to kwota wynikająca z likwidacji budynków, których rozbiórka była niezbędna do rozpoczęcia nowej inwestycji, stanowi koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami Wnioskodawcy. W szczególności, Wnioskodawca może przypisać go do konkretnej inwestycji nowo wybudowanych budynków, a tym samym do przychodu z konkretnego źródła, czyli sprzedaży budynków. W konsekwencji, wydatki na likwidację poprzednich budynków mają bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży nowo wybudowanych obiektów i powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie osiągnięcia przychodu z tego tytułu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwicach, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej