Temat interpretacji

Czy i w jakiej wysokości spłata przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółkami spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy i w jakiej wysokości spłata przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółkami spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy i w jakiej wysokości spłata przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółkami spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest spółką dominującą w ramach Grupy Kapitałowej X (dalej: Grupa) prowadzącej działalność deweloperską. Grupa realizuje projekty krótko i średnioterminowe, które polegają na przeprowadzeniu prac pre-deweloperskich oraz deweloperskich i kończą się sprzedażą projektu.

Natomiast, realizowane przez grupę kapitałową projekty długoterminowe dotyczą budowy obiektów, które następnie są źródłem przychodów z najmu. Po kilkuletniej eksploatacji także te obiekty mogą zostać sprzedane.

Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są za pośrednictwem spółek celowych. Realizacja projektów przez poszczególne spółki celowe wynika m.in. z oczekiwań banków finansujących inwestycje prowadzone przez grupę kapitałową, które wymagają minimalizacji ryzyka związanego z poszczególnymi inwestycjami, rozumianego jako niełączenie kilku projektów inwestycyjnych w jednym podmiocie. W związku z prowadzeniem działalności w oparciu o wskazany wyżej model, w Grupie zostało powołanych w przeszłości wiele podmiotów. Niektóre z tych podmiotów nie realizują obecnie żadnego projektu budowlanego. Przerost ilości podmiotów ponad realne potrzeby gospodarcze Grupy generuje niepotrzebne koszty a ponadto ma negatywny wpływ na efektywność zarządzania Grupą. Z tego względu Grupa w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy rozważa podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie do zakończenia bytu prawnego spółek nierealizujących już żadnych istotnych zadań.

W skład Grupy wchodzą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, które zostały utworzone jako spółki celowe, ale nie realizują już obecnie żadnych zadań inwestycyjnych (dalej: Spółki). Z tego względu, w związku z dążeniem Grupy do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest zakończenie bytu prawnego Spółek. Jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie Wnioskodawcy i Spółek.

Ze względów biznesowych połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami jest rozwiązaniem preferowanym, ponieważ w porównaniu do likwidacji stanowi mniej sformalizowany proces i możliwe jest przeprowadzenie tej procedury w krótszym czasie. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: KSH), czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a każda ze Spółek będzie spółką przejmowaną. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku wszystkich przejmowanych Spółek, a Spółki zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Wnioskodawca przejmie co najmniej kilka Spółek.

Ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (art. 515 § 1 KSH) w trybie połączenia uproszczonego (art. 516 KSH). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat, a to posiadanie wynika z tytułu własności.

Z punktu widzenia rozliczeń księgowych, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów w rozumieniu art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: UOR), które polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. Ze względu na przyjętą metodą rozliczenia połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, ani Wnioskodawca, ani żadna ze Spółek nie zamkną swoich ksiąg rachunkowych w związku z połączeniem.

Na majątki Spółek, które w wyniku połączenia zostaną przeniesione na Wnioskodawcę składają się m.in. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, które obejmują kwoty główne pożyczek i naliczone odsetki. W szczególności, niektórym Spółkom przysługują wierzytelności pożyczkowe względem Wnioskodawcy oraz innych spółek z Grupy (są to wierzytelności o spłatę pożyczonego przez Spółkę kapitału oraz naliczonych odsetek). Przejęcie majątków Spółek przez Wnioskodawcę w wyniku łączenia przez przejęcie spowoduje, że wierzytelności pożyczkowe Spółek przysługujące wobec Wnioskodawcy przejdą na rzecz Wnioskodawcy, przez co wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Wierzytelności wobec innych podmiotów staną się natomiast częścią majątku Wnioskodawcy i będą na rzecz Wnioskodawcy spłacane (w zakresie kwot głównych pożyczek oraz odsetek).

Ponadto, w skład majątku Spółek mogą wchodzić również udziały oraz akcje w innych spółkach kapitałowych wchodzących w skład Grupy. W wyniku połączenia również ich własność zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy i w jakiej wysokości spłata przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółkami spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółkami spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych odsetek od pożyczki. Natomiast, spłaty kwot głównych tych pożyczek nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: Ustawa CIT), przewiduje szczególne zasady rozliczania przychodów związanych z udzieleniem oraz otrzymaniem spłaty pożyczki. Po pierwsze, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, jednoznacznie wskazuje, że zwrot kwoty głównej (kapitału) pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, również w przypadku spłaty kwoty głównej pożyczki przeniesionej uprzednio na Wnioskodawcę na skutek połączenia ze Spółkami, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w zakresie uregulowanej kwoty głównej pożyczki.

Wobec czego Wnioskodawca jest zdania, że w związku z ze spłatą przez dłużnika wierzytelności pożyczkowej przeniesionej na Wnioskodawcę na skutek połączenia ze Spółkami, która zostanie zaliczona na spłatę kwoty głównej pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Jak jednak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, możliwe będą również sytuacje, w których dłużnicy będą spłacać otrzymane przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowe również w części dotyczącej odsetek. Dla podatkowej kwalifikacji takich sytuacji podstawowe znaczenie zdaniem Wnioskodawcy ma art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, według którego do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z zacytowanego przepisu wynika więc, że przychodem podatkowym jest kwota otrzymanych odsetek, w tym od udzielonych pożyczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, taki sam skutek podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, odniesie spłata przez dłużników wierzytelności pożyczkowych przeniesionych na Wnioskodawcę na skutek połączenia ze Spółkami w tej części, która będzie się odnosić do odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie następcą prawnym przejętych Spółek, spłata pożyczki udzielonej przez Spółkę dokonana przez dłużnika na rzecz Wnioskodawcy będzie więc z podatkowego punktu widzenia traktowana tak samo, jak gdyby nastąpiła na rzecz Spółki przed jej przejęciem przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Z momentem połączenia ze Spółkami Wnioskodawca automatycznie stanie się podmiotem uprawnionym do otrzymania od dłużników spłaty udzielonych przez Spółki pożyczek wraz z odsetkami. W związku z sukcesją generalną prawa i obowiązki spółek przejmowanych przechodzą na spółkę przejmującą translatywnie. Oznacza to, iż w wyniku połączenia spółka przejmująca nie nabywa nowych praw, lecz przejmuje prawa, które powstały już wcześniej u podmiotu przejmowanego. Prawa te przechodzą na spółkę przejmującą w niezmienionej postaci.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez dłużników wierzytelności pożyczkowych przeniesionych na Wnioskodawcę na skutek połączenia ze Spółkami będzie rodzić przychód podatkowy jedynie w części odnoszącej się do wysokości spłaconych odsetek, a spłata kwoty głównej pożyczki będzie neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań nr 1-3 i 5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach