Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota darowizny pieniężnej dokonanej w ramach PGK (pomiędzy spółkami tworzącymi PGK - przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej), w okresie istnienia PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie u Spółki Zależnej stanowić pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia, tj. w momencie, na który zostanie ujęty w księgach rachunkowych (tu: na dzień zawarcia notarialnej umowy darowizny). Koszt ten, jako element kalkulacji dochodu albo straty podatkowej Spółki Zależnej, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku dochodowego PGK na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m.in. tych, które są dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, że ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodów, także w sytuacji, gdy przekazanie ww. darowizn / ofiar zostałoby dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. spełniałoby pozostałe warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Niemniej, wyjątkiem od powyższej zasady wprost wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT są darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju (tj. zarówno darowizny pieniężne, jak i darowizny, których przedmiotem jest własność innych rzeczy lub praw) dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

A zatem, odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego, możliwość zaliczenia przez Spółkę Zależną darowizny pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów Spółki Zależnej (dokonującej darowizny) wynika z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Powyższa możliwość jest konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę w ustawie o CIT konstrukcji podatkowej grupy kapitałowej (w tym również konstrukcji, w jakiej funkcjonuje Wnioskodawca), a w szczególności tego, że:

• podatkowa grupa kapitałowa jest samoistnym podatnikiem, który ustala wysokość swojego dochodu w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów (a w konsekwencji, w oparciu o dochody i straty) poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - tzn. dochodem podatkowej grupy kapitałowej jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących podatkową grupę kapitałową nad sumą ich strat;

• rozpoznanie przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową kosztu uzyskania przychodów (w wysokości wartości udzielonej darowizny), powinno korespondować z rozpoznaniem przez drugą ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wartości rynkowej otrzymanej darowizny (tu: wartość dokonanej darowizny pieniężnej); innymi słowy, wartość takiej darowizny pieniężnej powinna odpowiednio obniżać dochód / zwiększać stratę podatkową jednej ze spółek (tej, która dokonuje darowizny) oraz podwyższać dochód / zmniejszać stratę podatkową drugiej ze spółek (tej, która otrzymuje darowiznę);

• obniżenie dochodu jednej ze spółek oraz podwyższenie dochodu drugiej ze spółek zostanie zbiorczo uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanym przez podatkową grupę kapitałową jako samoistnego podatnika (które to rozliczenie uwzględnia odpowiednio dochód obliczony przez każdą ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową).

Wartość udzielonej darowizny jako koszt podatkowy będzie pomniejszała przychody podatkowe Spółki Zależnej i w efekcie wpłynie na dochód / stratę podatkową Spółki Zależnej. Dochód / strata podatkowa Spółki Zależnej zgodnie z art. 7a ustawy o CIT stanowić będzie element kalkulacji dochodu / straty podatkowej PGK. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy Spółki Zależnej znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Jednocześnie, skoro zgodnie z przyjętymi założeniami, Spółka Dominująca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT, w tym z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, tj. m.in. obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku oraz obowiązków wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, na Spółce Dominującej będzie spoczywać obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych PGK, w tym dochodu / straty Spółki Zależnej, którego elementem kalkulacyjnym będzie m.in. koszt uzyskania przychodu w postaci wartości darowizny dokonanej przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej.

Reasumując, wartość darowizny dokonanej przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej w wysokości wartości dokonanej darowizny, a tym samym będzie stanowić element kalkulacji dochodu / straty PGK obliczony na podstawie art. 7a ustawy o CIT.

Umowa darowizny została uregulowana w księdze XXXIII Kodeksu Cywilnego. W komentarzu do art. 888 Kodeksu Cywilnego pod red. A. Kidyby Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. LEX 2014, stwierdzono, że Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. [...]

Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. [...]

Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego (wyrok NSA w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r., II FSK 888/05). Świadczenie darczyńcy może także przybrać postać świadczenia okresowego.

Dodatkowo, przechodząc na grunt ustawy o CIT, należy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać, że przekazanie przez Spółkę Zależną darowizny Spółce Dominującej stanowi uszczuplenie aktywów spółki przekazującej darowiznę (tj. Spółki Zależnej), którego nie można w sposób bezpośredni powiązać z uzyskiwanym z tego tytułu przychodem, gdyż umowie darowizny z założenia (z definicji) nie towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony obdarowanego (tj. Spółki Dominującej). W związku z powyższym, przedmiotowa darowizna będzie stanowiła u spółki przekazującej (tj. Spółki Zależnej) koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, o którym to mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na uwadze fakt, iż umowa darowizny jest czynnością konsensualną (dochodzi do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron tej umowy tj. darczyńcy i obdarowanego), koszty związane z darowizną będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie) i powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w momencie, na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych (tu: na dzień zawarcia notarialnej umowy darowizny).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wartość darowizny pieniężnej dokonanej przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Spółki Zależnej. Koszt ten będzie u Spółki Zależnej stanowić pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia, tj. w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego i w ten sposób będzie wpływać na wynik podatkowy (zmniejszać dochód lub zwiększać stratę) PGK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota darowizny pieniężnej dokonanej w ramach PGK (pomiędzy spółkami tworzącymi PGK - przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej), w okresie istnienia PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie powodować powstanie przychodu podatkowego u Spółki Dominującej otrzymującej darowiznę w momencie zawarcia (podpisania) notarialnej umowy darowizny. Przychód ten, jako element kalkulacji dochodu albo straty podatkowej Spółki Dominującej, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku dochodowego PGK na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych zalicza się w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z tym, iż umowa darowizny jest umową konsensualną, (dochodzi do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron tej umowy), zobowiązanie po stronie darczyńcy (tj. Spółki Zależnej) do wydania przedmiotu darowizny powstanie już w momencie zawarcia umowy darowizny. W tym samym momencie powstanie również roszczenie spółki obdarowanej (tj. Spółki Dominującej) do wydania przedmiotu darowizny. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że zawarcie umowy darowizny będzie równoznaczne z powstaniem przychodu należnego po stronie obdarowanego (tu: Spółki Dominującej), nawet jeśli faktyczne przekazanie przedmiotu darowizny miałoby odbyć się w terminie późniejszym.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących podatkową grupę kapitałową nad sumą ich strat, które oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT (ogólne zasady kalkulacji dochodu / straty podatkowej).

Tym samym, wskazany powyżej przychód uzyskany przez Spółkę Dominującą z tytułu darowizny pieniężnej otrzymanej od Spółki Zależnej w ramach PGK i w okresie istnienia PGK - jako element kalkulacji dochodu albo straty Spółki Dominującej otrzymującej darowiznę - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przychód ten powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku dochodowego PGK na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym powstał przychód podatkowy u Spółki Dominującej, tj. w rozliczeniu za rok, w którym doszło do zawarcia (podpisania) notarialnej umowy darowizny.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę (zarówno w odniesieniu do pytania nr 1, jak i nr 2) potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów w analogicznych indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-301/15-4/RS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-237/15-2/RS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-239/15-2/RS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-238/15-2/RS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-92/15-5/RS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-89/15-5/RS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-90/15-5/RS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-91/15-5/RS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-451/14-3/RS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-452/14-3/RS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-298/14-6/RS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu powstania:

• kosztu uzyskania przychodu u spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej) w formie pieniężnej w ramach PGK oraz uwzględnienia ww. kosztu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK (pytanie oznaczone nr 1) jest prawidłowe,

• przychodu u Spółki Dominującej w związku z darowizną dokonaną przez Spółkę Zależną w ramach PGK oraz uwzględnienia ww. przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK (pytanie oznaczone nr 2) jest prawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 1

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej podatkowymi grupami kapitałowymi.

W myśl art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
   1. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
   2. jedna ze spółek, zwana dalej spółką dominującą, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej spółkami zależnymi, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
   3. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
   4. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2. spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej umową, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
   1. nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
   2. nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.
   
   
   

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Treść art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowoskutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie w celu należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy także pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz T., z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji darowizny. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, że istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Tym samym darowizny dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w tym darowizny środków pieniężnych mogą stanowić u spółki przekazującej darowiznę (w przedmiotowym przypadku Spółki Zależnej) koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się w dalszej kolejności do określenia momentu poniesienia kosztu u spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej) w ramach podatkowej grupy kapitałowej należy jeszcze raz podkreślić, iż umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, że wywołuje skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego oraz, że zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny, tj. w przedmiotowej sprawie środków pieniężnych, powstaje już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego. Ponadto przedmiotowego uszczuplenia aktywów spółki przekazującej (Spółki Zależnej) nie można w sposób bezpośredni powiązać z uzyskiwanym z tego tytułu przychodem, gdyż umowie darowizny nie towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony obdarowanego (Spółki Dominującej). W związku z powyższym przedmiotowe darowizny będą stanowiły u spółki przekazującej (Spółki Zależnej) koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że darowizna w postaci środków pieniężnych dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia ww. kosztu w księgach rachunkowych Spółki Zależnej jako kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przedmiotowym przypadku jak wskazuje Wnioskodawca będzie to dzień zawarcia umowy darowizny.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, należy także stwierdzić, że koszt darowizny środków pieniężnych dokonywany w ramach podatkowej grupy kapitałowej, który będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej i w efekcie będzie wpływał na dochód/stratę Spółki Zależnej, będzie jednocześnie stanowił, w myśl cyt. wyżej art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, element składowy dochodu/straty podatkowej grupy kapitałowej i tym samym znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych podatkowej grupy kapitałowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy wspomnieć, że Ustawodawca nie wskazał szczególnych zasad ustalania kosztów, o których mowa w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego należy się odnieść do normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy jako zasady ustawowej - koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnicy do kosztów uzyskania przychodów zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Należy też zauważyć, że co prawda podatkowa grupa kapitałowa daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Zasada neutralności transakcji PGK i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania.

Ponadto podkreślenia wymaga, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej przy przekazywaniu darowizn w ramach PGK, zasada ta zostałaby wpisana do ustawy. Ustawodawca mógł również zapewnić neutralność nieodpłatnych świadczeń pomiędzy tymi podmiotami poprzez wyłączenie ich odpowiednio z przychodów i kosztów podatkowej grupy kapitałowej.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 2

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 5-6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji darowizny, w związku z powyższym - jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 należy sięgnąć, w myśl wykładni systemowej, do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana, tj. do Kodeksu cywilnego. Jak wykazano już powyżej, zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tym samym istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, że wywołuje skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego oraz, że zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny powstaje już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że zgodnie z literalną treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych darowizna (w przedmiotowym przypadku środków pieniężnych) dokonana między Spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, tj. przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej, będzie stanowiła przychód spółki otrzymującej darowiznę (Spółki Dominującej) w momencie zawarcia umowy darowizny. Przychód powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatkowej grupy kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy podatkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane darowizny mają charakter bezzwrotnych świadczeń, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie