Temat interpretacji

1) Czy w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda dodatniego, konsekwencją przeprowadzenia transakcji z Prosumentem/Uprawnionym Przedsiębiorcą będzie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych konieczność rozpoznania po stronie Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Prosumentowi/Uprawnionemu Przedsiębiorcy w kwocie równej iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/ Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym?2) Czy w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda ujemnego, kwota równa iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym będzie mogła zostać zaliczona przez Spółkę do podatkowych kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 stycznia 2015 r. spółka akcyjna (dalej: SA) utworzyła wraz ze spółkami zależnymi Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK lub Wnioskodawca") w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z Umową:

• PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
• rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszym rokiem podatkowym będzie okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.
• Spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej jest SA,
• podstawa opodatkowania PGK jest wyliczana zgodnie z art. 7a w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do wymogów wskazanych w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych SA została wskazana w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ww. ustawy oraz Ordynacji podatkowej. Na SA, jako spółce reprezentującej PGK, spoczywa obowiązek obliczania, pobrania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych do właściwego dla PGK urzędu skarbowego.

W związku z tym, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych zasad rozliczeń Prosumentami przez Spółkę, a zatem jedną ze spółek wchodzących w skład PGK, interpretacja indywidualna będzie mieć znaczenie dla ustalenia dochodu/straty PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym z niniejszym wnioskiem występuje PGK SA reprezentowana przez SA.

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. W świetle ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478) Spółka będzie m.in. miała obowiązek zakupu, na warunkach określonych w przytoczonej ustawie, nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii od podmiotów wytwarzających wskazaną energię na potrzeby własne (dalej: Prosumenci), które to nadwyżki nie zostały zużyte przez Prosumentów. Prosumenci, co do zasady, mogą w jednym okresie rozliczeniowym (półroczu) pobierać energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej i wprowadzać wytworzoną energię elektryczną do tej sieci.

Wskazane zasady rozliczania się pomiędzy Prosumentami a Spółką reguluje art. 41 ust. 14 ustawy o odnawialnych źródłach energii (wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym rozliczeń w danym półroczu między Prosumentem a Spółką z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do tej sieci dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 44 ust. 13 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 14 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii (wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) w analogiczny sposób mogą być dokonywane rozliczenia z niektórymi przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.), jeżeli spełnione są określone w ustawie o odnawialnych źródłach energii warunki (dalej: Uprawniony Przedsiębiorca). W konsekwencji, w omawianym zakresie należy rozważyć następujące warianty:

• na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę i w konsekwencji Prosument/Uprawniony Przedsiębiorca ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Spółce wyłącznie za ww. różnicę (dalej: dodatnie saldo);
• na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę i w konsekwencji Spółka ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Prosumentowi/Uprawnionemu Przedsiębiorcy wyłącznie za ww. różnicę (dalej: ujemne saldo).

Taki sposób rozliczania energii elektrycznej określany jest niekiedy w praktyce obrotu gospodarczego jako opomiarowanie netto (ang. net metering). Polega ono na tym, że energia elektryczna wytwarzana przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę we własnej mikroinstalacji i dostarczana do sieci jest rozliczana poprzez odejmowanie jej od ilości energii pobranej z tej sieci. Cena do zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest więc ustalana jedynie w stosunku do różnicy między energią pobraną z sieci, a energią wprowadzoną do tej sieci, a nie w odniesieniu do całej ilości energii elektrycznej dostarczanej wzajemnie przez strony.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia salda dodatniego Prosument/Uprawniony Przedsiębiorca będzie zobowiązany (począwszy od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z regulacjami ustawy o odnawialnych źródłach energii, do zapłaty Spółce wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Natomiast, w przypadku wystąpienia salda ujemnego Spółka będzie zobowiązana (począwszy od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z regulacjami ustawy o odnawialnych źródłach energii do zapłaty Prosumentowi/Uprawnionemu Przedsiębiorcy wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda dodatniego, konsekwencją przeprowadzenia transakcji z Prosumentem/Uprawnionym Przedsiębiorcą będzie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych konieczność rozpoznania po stronie Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Prosumentowi/Uprawnionemu Przedsiębiorcy w kwocie równej iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/ Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym?
2. Czy w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda ujemnego, kwota równa iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym będzie mogła zostać zaliczona przez Spółkę do podatkowych kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda dodatniego, konsekwencją przeprowadzenia transakcji z Prosumentem/Uprawnionym Przedsiębiorcą będzie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych konieczność rozpoznania po stronie Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Prosumentowi/ Uprawnionemu Przedsiębiorcy w kwocie równej iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Mając na uwadze powyższe regulacje należy uznać, że w omawianym przypadku przychodem po stronie Spółki będzie kwota należna od Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży mu energii elektrycznej, choćby nie została jeszcze faktycznie otrzymana. W przedstawionej we wniosku sytuacji kwotą, którą z tytułu sprzedaży ma otrzymać Spółka od Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcy jest iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę z sieci oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, to właśnie ww. wskazana kwota będzie stanowić kwotę należną od Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcy, a więc przychód Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sposób ustalenia kwoty należnej Spółce od Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcy w omawianym przypadku nie wynika z wzajemnych ustaleń stron umowy sprzedaży, a z powszechnie obowiązujących przepisów, które strony są obowiązane stosować. W konsekwencji odmienny sposób obliczenia ww. kwoty, jako niezgodny z powszechnie obowiązującym prawem, jest niedopuszczalny. W szczególności, nie będzie w omawianej sytuacji możliwe obliczenie kwoty należnej Spółce w taki sposób, że Spółka dokona obliczenia kwot wynagrodzenia z tytułu sprzedanej energii drugiej stronie w danym okresie rozliczeniowym, a następnie nastąpi potrącenie ww. kwoty z kwotą wynagrodzenia Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcy, obliczonego w analogiczny sposób. Taki sposób obliczenia kwoty należnej Spółce byłby nie tylko niezgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami, ale również mógłby prowadzić do ustalenia wynagrodzenia Spółki w sposób odmienny niż w przypadku przyjęcia rozwiązania wynikającego z ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jednocześnie należy uznać, że z uwagi na fakt, iż ww. sposób obliczenia wynagrodzeń stron byłby niezgodny z prawem, nie miałyby one możliwości skutecznie dochodzić zapłaty swoich wynagrodzeń we wskazanej wysokości. Powyższe również potwierdza, że nie można uznać obliczonych w ww. sposób wynagrodzeń jako kwot należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trudno bowiem uznać, że użyte w przytoczonej ustawie pojęcie należne przychody można rozumieć jako przychody, które w świetle powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie są podatnikowi należne, a co za tym idzie, nie może on ich skutecznie dochodzić od kontrahenta.

Warto także wskazać, iż ustalenie ilości (a co za tym idzie również ceny) sprzedanej energii elektrycznej przez strony jest możliwe dopiero w momencie obliczenia różnicy, o której mowa w art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Z tejże ustawy wynika bowiem, iż wynagrodzenie jest należne wyłącznie w stosunku do ww. różnicy, a więc jedynie wskazaną różnicę należy traktować jako sprzedaną energię elektryczną.

Należy również zaznaczyć, iż w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją barterową. W przypadku bowiem transakcji barterowych wzajemnym świadczeniem, stanowiącym wynagrodzenie drugiej strony, jest przekazanie innej rzeczy lub wykonanie innej usługi. Należy wyraźnie wskazać, że energia elektryczna wprowadzana przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę do sieci nie jest formą zapłaty za energię elektryczną pobieraną przez ten podmiot z sieci i na analogicznej zasadzie energia elektryczna pobierana przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę z sieci nie jest formą zapłaty za energię elektryczną wprowadzaną do sieci. Prosument/Uprawniony Przedsiębiorca nie wprowadza energii elektrycznej do sieci w celu uregulowania swoich zobowiązań względem kontrahenta, a w celu dokonania jej sprzedaży .

W omawianym przypadku nie sposób doszukać się istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów. Możliwość pobrania energii elektrycznej z sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę jest bowiem niezależna od faktu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci w tym sensie, że wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w żaden sposób nie determinuje możliwości pobrania energii elektrycznej z sieci przez Prosumenta/ Uprawnionego Przedsiębiorcę.

W konsekwencji, sposób ustalenia należnego przychodu (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) począwszy od 1 stycznia 2016 r. w omawianym przypadku musi być zgodny z regulacją z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o odnawialnych źródłach energii, a w konsekwencji po stronie Spółki wystąpi konieczność rozpoznania podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Prosumentowi/Uprawnionemu Przedsiębiorcy w kwocie równej iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta/ Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Ad. 2)

w okresie po 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystąpienia salda ujemnego, kwota równa iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta/ Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym będzie mogła zostać zaliczona przez Spółkę do podatkowych kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że argumenty przemawiające za prawidłowością przedstawionego stanowiska są w dużej mierze analogiczne, jak w przypadku odpowiedzi na pytanie pierwsze. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w przytoczonej ustawie. Wskazane we wniosku koszty nie zostały wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wyłączone z katalogu podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega również wątpliwości, że są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną, w tym również energią nabywaną od Prosumentów/Uprawnionych Przedsiębiorców).

W zakresie ustalenia wysokości kosztu pozostają aktualne wywody Spółki zawarte w stanowisku odnośnie pytania pierwszego. Kwotą należną Prosumentowi/Uprawnionemu Przedsiębiorcy, do której zapłaty zobowiązana jest Spółka z tytułu nabycia energii elektrycznej jest kwota równa iloczynowi właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej, obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta/ Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta/ Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, należy uznać, że Spółka może uznać ww. kwotę za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy art. 12 ust. 1-9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) wymieniają tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Zgodnie zatem z art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do przytoczonego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478) wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji, będący:

1. osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej, która wytwarza energię elektryczną w celu jej zużycia na własne potrzeby,
2. przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

• pisemnie informuje operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do którego sieci ma zostać przyłączona mikroinstalacja, o terminie przyłączenia mikroinstalacji, jej planowanej lokalizacji oraz o rodzaju tej mikroinstalacji i jej mocy zainstalowanej elektrycznej, nie później niż w terminie 30 dni przed dniem planowanego przyłączenia mikroinstalacji do sieci operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego.

W art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii ustawodawca postanowił, że wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji będący osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej regulowanej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, który wytwarza energię elektryczną w celu jej zużycia na własne potrzeby, może sprzedać niewykorzystaną energię elektryczną wytworzoną przez niego w mikroinstalacji i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej, przy czym w myśl ust. 2 wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w ust. 1, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnośnie zaś wykonywania działalności gospodarczej w omawianym zakresie postanowiono w art. 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii, że działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w małej instalacji, zwana dalej działalnością gospodarczą w zakresie małych instalacji, jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do rejestru wytwórców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie małych instalacji, zwanego dalej rejestrem wytwórców energii w małej instalacji.

Na podstawie zaś art. 41 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, który ma obowiązywać od 1 stycznia 2016 r., z uwzględnieniem art. 80 ust. 9, sprzedawca zobowiązany dokonuje zakupu oferowanej:

1. niewykorzystanej energii elektrycznej wytworzonej przez wytwórcę, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lub w art. 19 ust. 1;
2. energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji przez wytwórcę będącego przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej:
   
   
   1. pod warunkiem że energia elektryczna została wytworzona w tej mikroinstalacji po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4,
   2. w mikroinstalacji zmodernizowanej po dniu wejścia w życie rozdziału 4;
3. energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji przez wytwórcę będącego przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pod warunkiem że energia elektryczna została wytworzona w tej mikroinstalacji po raz pierwszy po dniu wejścia w życie rozdziału 4.

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 14 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozliczenie z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci, w danym półroczu, między wytwórcą energii elektrycznej, o którym mowa w art. 4 ust. 1, w art. 19 ust. 1 oraz w art. 41 ust. 1 pkt 3, a sprzedawcą zobowiązanym odbywa się na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne. Rozliczenia tego dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Ponadto w świetle art. 44 ust. 13 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wytwórca energii elektrycznej, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, może zawrzeć ze sprzedawcą zobowiązanym umowę sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne, na podstawie której rozliczenia z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobraną z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzoną do tej sieci dokonuje się w danym półroczu. Rozliczenia dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz przytoczonych przepisów stwierdzić zatem należy, że rozliczenie energii w sposób zgodny z regulacją z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w przypadku gdy w jego wyniku powstanie nadwyżka pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta/ Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegający opodatkowaniu.

W kwestii zaś kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej należy skonstatować, że w przypadku nadwyżki pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/Uprawnionego Przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta/ Uprawnionego Przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym powstałej w wyniku rozliczenie energii w sposób zgodny z regulacją z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. w sytuacji gdy wytwórca wprowadzi do sieci Wnioskodawcy więcej energii elektrycznej niż jej pobierze, jej wartość (kwota) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy