Interpretacja indywidualna z dnia 18.09.2012, sygn. ILPB3/423-232/12-2/AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Czy Spółka powinna dokonać korekty przychodu w dacie podpisania porozumienia, tj. 20.04.2012 r. (na bieżąco), czy też w dacie pierwotnego oświadczenia o potrąceniu, tj. 25.01.2012 r., kiedy to pierwotnie ujęła kwotę z tytułu naliczonej kary jako przychód (wstecz)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 18.01.2012 r. Spółka naliczyła swojemu kontrahentowi kary umowne na łączną kwotę 166.121,30 zł. Były to kary za przekroczenie terminu wykonania robót budowlanych. Na ww. karę Spółka wystawiła notę obciążeniową i przesłała ją kontrahentowi.

Jednocześnie, Spółka miała wobec tego kontrahenta zobowiązanie wynikające z pozostałej do zapłaty faktury VAT na kwotę 83.783,54 zł oraz z zatrzymanej na podstawie Umowy krótkoterminowej kaucji gwarancyjnej, w kwocie 26.462,56 zł.

Spółka dokonała potrącenia swojej należności wynikającej z wystawionej noty ze swoimi zobowiązaniami wobec tego kontrahenta. Do przychodów podatkowych Spółka zaliczyła więc tylko skompensowaną z zobowiązaniami (z tyt. wskazanej faktury oraz kaucji) kwotę 110.246,10 zł.

Ponieważ kontrahent kwestionował zasadność naliczania kary umownej podnosząc, iż opóźnienie, którego następstwem było naliczenie kary umownej nie nastąpiło wyłącznie z jego winy, strony rozpoczęły negocjacje w przedmiocie wysokości naliczonych kar.

W dniu 20.04.2012 r. doszło do podpisania porozumienia, na podstawie którego Spółka dokonała miarkowania kary umownej do kwoty 48.513,30 zł i wycofała oświadczenie o potrąceniu złożone na piśmie z dnia 25.01.2012 r. Jednocześnie, w związku z cofnięciem oświadczenia o potrąceniu wierzytelności z fakturą VAT do kwoty 48.513,30 zł, Spółka zobowiązana została do zapłaty na rzecz kontrahenta pozostałej kwoty 35.270,24 zł tytułem zapłaty należności wynikającej z ww. faktury VAT oraz do zwrotu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych w terminie przewidzianym w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna dokonać korekty przychodu w dacie podpisania porozumienia, tj. 20.04.2012 r. (na bieżąco), czy też w dacie pierwotnego oświadczenia o potrąceniu, tj. 25.01.2012 r., kiedy to pierwotnie ujęła kwotę z tytułu naliczonej kary jako przychód (wstecz)...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami podatkowymi są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponieważ art. 12 ust. 3 powołanej ustawy mówi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Zatem, przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, według art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu. Jedyną wzmiankę o możliwości korygowania przychodu znajdziemy w jego definicji, która mówi o należności pomniejszonej o wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zapis ten wskazuje samą możliwość zmniejszenia przychodu, ale nie zawiera wskazówki co do momentu korekty. Nie obejmuje on ponadto wszystkich przypadków korygowania (może dojść bowiem do jej podwyższenia). Zasady korygowania przychodu należy więc wyprowadzić z ogólnych reguł powstawania zobowiązań w podatkach dochodowych.

W tym celu, trzeba wyróżnić trzy przypadki korekty ceny:

• gdy przyczyna korekty powstała już w momencie rozpoznania przychodu (np. na skutek błędu),
• gdy przyczyna korekty powstała w okresie późniejszym,
• gdy w momencie zawarcia umowy strony dopuściły możliwość korekty, jednak jej przesłanki powstały w okresie późniejszym (np. gdy strony ustalając cenę sprzedaży, ustanawiają mechanizm jej przyszłej korekty, w razie zaistnienia określonych zdarzeń).

Jedynie w pierwszym przypadku, korekta przychodu powinna nastąpić w okresie jego uzyskania. Definicja przychodu podatkowego odnosi się bowiem do obiektywnie istniejącej wartości należności rodzącej przychód. Powstaje on niezależnie od ewentualnych błędów np. w wystawionym dokumencie księgowym. Jeżeli więc korekta przychodu oznacza naprawienie błędu popełnionego już w momencie rozpoznania korygowanego przychodu, prawidłowe jego wykazanie powinno nastąpić w okresie popełnienia pomyłki. Nie chodzi tu bowiem o zmianę przychodu przez strony, tylko z dostosowaniem przychodu do stanu prawidłowego, rzeczywistości występującej już w momencie zaistnienia korygowanego przychodu.

Jeżeli dany przychód był należny w okresie jego rozpoznania, tj. należny w wysokości, w jakiej go zaewidencjonowano pierwotnie, zaś w okresie późniejszym powstały przyczyny korekty (pierwotnie nieznane, niewystępujące), wówczas korekta powinna być odniesiona do okresu późniejszego - okresu, w którym zaistniał stan faktyczny skutkujący obowiązkiem dokonania korekty. Wynika to z wykładni celowościowej i prawnego charakteru zobowiązania podatkowego, które po powstaniu ma charakter ostateczny i nie podlega zmianom będącym następstwem działań podatnika. Potwierdza takie stanowisko również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-1004/09-2/KS, gdzie stwierdza, iż: w chwili wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury pierwotnej jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Tym samym, nie ma podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz). Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. Reasumując, Spółka w związku z otrzymanym zwrotem towarów powinna dokonać korekty przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu, w którym wystawiane są faktury korygujące. Brak jest więc podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której dotyczy zwrot towarów.

Przyjęcie zasady wstecznej korekty przychodu może powodować powstanie źródła nieuzasadnionych strat i korzyści podatkowych. Jeżeli strony w wyniku wieloletniego sporu lub negocjacji prawnych (połączonych z przerywaniem biegu przedawnienia cywilnoprawnego) doprowadzą do sytuacji, że zobowiązanie za rok podatkowy rozpoznania pierwotnego przychodu uległo już podatkowemu przedawnieniu (mając na uwadze specyfikę branży budowlanej jest to częste zjawisko), korekta ceny wiązać się będzie z brakiem możliwości skorygowania przychodu. Wsteczna korekta przychodu może także doprowadzić do sytuacji, że w razie zwiększenia przychodu konieczne będzie zastosowanie przepisów o zaległości podatkowej.

Przykładowo, jak wskazał Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w interpretacji indywidualnej z dnia 02 sierpnia 2007 r. nr DP/423-0104/07/AP: W przypadku istnienia roszczenia z tytułu kary umownej nie mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi, bowiem ten któremu przysługuje takie roszczenie nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz dłużnika z tego tytułu. Oznacza to, że przychody z tytułu kary umownej należy kwalifikować jako pozostałe świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym przychody z tytułu kar umownych powstają zgodnie z metodą kasową, czyli w chwili faktycznego otrzymania świadczenia ().

Warto też wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr IPPB5/423-267/09-2/DG, w której Organ podatkowy stwierdza, iż: Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

• kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku, to korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy,
• kiedy korekta jest wynikiem udzielenia np. rabatu to korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.

Tylko w drugiej z wymienionych sytuacji, tj. kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał skorygowaną fakturę, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie tych kosztów. Natomiast w przypadku opisanym we wniosku, kiedy korekta faktury wewnętrznej wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika - faktury pierwotnej podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego / zaliczek za okresy rozliczeniowe (miesiące oraz lata podatkowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej (podkreślenie Spółki).

Tym samym Spółka wnosi o potwierdzenie Jej stanowiska, że miarkowanie naliczonych kar umownych spowoduje, iż Spółka powinna dokonać korekty przychodu w dacie podpisania porozumienia (na bieżąco).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe oznacza, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów do przychodów podatkowych określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3d ww. ustawy, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 12 ust. 3e powołanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Powyższy przepis reguluje moment powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku pozostałych świadczeń, np. w przypadku otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kar umownych, czy odszkodowań, a więc takich przypadków, z którymi nie wiąże się wydanie towaru, czy świadczenie usługi. Natomiast zapłata polega nie tylko na faktycznym otrzymaniu określonej należności pieniężnej, ale również na uznaniu należności w formie tzw. kompensaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka naliczyła swojemu kontrahentowi kary umowne za przekroczenie terminu wykonania robót budowlanych. Jednocześnie, Spółka miała wobec tego kontrahenta zobowiązanie wynikające z pozostałej do zapłaty faktury VAT oraz z zatrzymanej na podstawie Umowy krótkoterminowej kaucji gwarancyjnej. Spółka dokonała potrącenia swojej należności wynikającej z wystawionej na rzecz kontrahenta noty obciążeniowej dotyczącej ww. kary umownej ze swoimi zobowiązaniami wobec niego. Do przychodów podatkowych Spółka zaliczyła więc tylko kwotę skompensowaną z zobowiązaniami. W dniu 20.04.2012 r. doszło do podpisania porozumienia, na podstawie którego Spółka dokonała miarkowania kary umownej i wycofała oświadczenie o potrąceniu złożone na piśmie z dnia 25.01.2012 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji datą uzyskania przychodu był dzień otrzymania zapłaty (potrącenia).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa (pomniejsza) się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów.

Zatem, fakt dokonania korekty przychodów nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

W przedmiotowej sprawie, obniżenie wysokości uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych kary umownej w dniu jej otrzymania (potrącenia) nie generuje nowego (innego) momentu powstania tego przychodu lecz jedynie modyfikuje jego pierwotną wysokość.

Reasumując, Spółka powinna dokonać korekty przychodu wstecz, czyli w dacie pierwotnego oświadczenia o potrąceniu, tj. 25.01.2012 r., kiedy to pierwotnie ujęła kwotę z tytułu naliczonej kary jako przychód podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu