Temat interpretacji

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, na moment wniesienia do Spółki aportu w postaci wierzytelności, w przypadku objęcia udziałów, których wartość nominalna będzie odpowiadać wartości rynkowej wniesionego wkładu Wnioskodawca będzie mieć prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udzielonych pożyczek (tj. wartości nominalnej wierzytelności będących przedmiotem aportu)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec tej spółki i możliwości uwzględnienia tych kosztów w kalkulacji wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec tej spółki i możliwości uwzględnienia tych kosztów w kalkulacji wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) udzieliła kilku pożyczek swojej spółce zależnej M. (dalej Spółka) z siedzibą na Cyprze. Wierzytelność Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek jest niesporna i wymagalna.

Z uwagi na trudną sytuację finansową Spółki, Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia posiadanych wierzytelności aportem do Spółki. Planuje się, iż przedmiotem aportu będą wierzytelności z tytułu kwoty nominalnej udzielonych pożyczek (wyłączając kwotę naliczonych odsetek). W zamian za aport Wnioskodawca objąłby nowo utworzone udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadające wartości rynkowej wniesionych wierzytelności. Wnioskodawca zakłada, że w wyniku dokonania aportu nie zostanie wykreowane agio, tj. nie zostanie podwyższony kapitał zapasowy Spółki.

Wydatki (kwoty główne przekazanych pożyczek) kreujące przedmiotową wierzytelność z tytułu pożyczek nie były przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, na moment wniesienia do Spółki aportu w postaci wierzytelności, w przypadku objęcia udziałów, których wartość nominalna będzie odpowiadać wartości rynkowej wniesionego wkładu, Wnioskodawca będzie mieć obowiązek zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT rozpoznać przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów...
2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, na moment wniesienia do Spółki aportu w postaci wierzytelności, w przypadku objęcia udziałów, których wartość nominalna będzie odpowiadać wartości rynkowej wniesionego wkładu Wnioskodawca będzie mieć prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udzielonych pożyczek (tj. wartości nominalnej wierzytelności będących przedmiotem aportu)...
3. Czy w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym różnica między powstałym przychodem podatkowym odpowiadającym wartości nominalnej objętych udziałów a kosztami uzyskania przychodów odpowiadanych wartości nominalnej wierzytelności będących przedmiotem aportu zostanie uwzględniona w kalkulacji wysokości dochodu (straty) w podatku CIT Wnioskodawcy...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3 wniosku. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia nowo utworzonych udziałów przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, Wnioskodawca na moment objęcia udziałów będzie mieć prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udzielonych pożyczek, tj. wartości nominalnej wierzytelności będących przedmiotem aportu.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym różnica między powstałym przychodem podatkowym odpowiadającym wartości nominalnej objętych udziałów a kosztami uzyskania przychodów odpowiadanych wartości nominalnej wierzytelności będących przedmiotem aportu zostanie uwzględniona w kalkulacji wysokości dochodu (straty) w podatku CIT Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 2) Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały określone w art. 15 ust. 1j Ustawy o CIT. Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów ustala się w różny sposób, w zależności od przedmiotu aportu. Punkt trzeci artykułu 15 ust. 1j determinuje wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały są obejmowane za wkład niepieniężny w postaci innej niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały w spółce lub wkłady w spółdzielni. W myśl wskazanego przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustała się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o Ustawy o CIT, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są m.in. wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycia tych aktywów, o ile nie zostały one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powiększone o wydatki bezpośrednio związane z objęciem tych udziałów.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, wierzytelności posiadane przez Wnioskodawcę wynikają z udzielonych Spółce pożyczek. Zgodnie z art. 720 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wnioskodawca, w związku z zawarciem przedmiotowych umów pożyczek przeniósł na własność Spółki ustaloną kwotę pieniędzy. Środki te zostały zatem faktycznie przekazane przez Wnioskodawcę w wykonaniu zawartych umów pożyczek i tym samym nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie majątku Wnioskodawcy w wyniku przekazanych środków finansowych. W tym miejscu warto nadmienić, iż termin nabywać nie został zdefiniowany w Ustawie o CIT, natomiast zgodnie z definicją Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe Warszawa 2003) PWN termin nabywać oznacza otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić oraz osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć. Wnioskodawca w związku z udzieleniem pożyczek zobowiązany był przenieść na Spółkę, jako pożyczkobiorcę, własność określonej ilośći środków pieniężnych i w ten sposób wykazał więc w swoich księgach po stronie aktywów nabycie wierzytelności.

W konsekwencji warunek faktycznego poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku, który zostanie wniesiony aportem do Spółki, został spełniony przez Wnioskodawcę.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych pożyczek (kredytów), dlatego na moment udzielenia pożyczki, jej wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji, ponieważ przedmiotowe pożyczki nie zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę, jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich udzielania, ani w jakimkolwiek późniejszym momencie, drugi warunek rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki został również spełniony.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w ww. art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości faktycznie wydatkowanych kwot tj. w łącznej wysokości udzielonych Spółce pożyczek.

Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacjami prawa podatkowego wydanymi w podobnych stanach faktycznych. Między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-221/ł2-2JMF) potwierdził stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku podkreślając, iż bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodem z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci tej wierzytelności lub jej części, pozwała na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służyło uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB1/415-282/11-3/AO) wypowiedział się w jaki sposób należy określić koszt uzyskania przychodu przy objęciu udziałów w zamian za aport wierzytelności (...) wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Zainteresowanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie Zainteresowany będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości udzielonej spółce pożyczki. (Pomimo, iż interpretacja ta została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, treść analizowanych przepisów jest tożsama z przepisami art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT).

Z powyższym stanowiskiem zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 20 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-587/11/MO) skonkludował: W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż wnosząc Wierzytelności Czynszowe (w istocie związane z umową pożyczki) w postaci aportu w zamian za obejmowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E może rozpoznać jako koszt podatkowy wydatki na nabycie prawa majątkowego będącego przedmiotem aportu w wysokości równowartość kwot przekazanych do Spółki A na spłatę zadłużenia wobec Spółki B, należy zatem uznać za prawidłowe. Natomiast w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-204/10/CzP) podkreślił on, że Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem warunek określony w art. 15 ust 1j pkt 3 updop, tj. faktycznie poniesienie wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczki będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, utrwaloną linię interpretacyjną potwierdza również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji z dnia 15 maja 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-558/09/AP), w której w analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego, zostało potwierdzone, iż Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udzielonych pożyczek.

Biorąc pod uwagę utrwaloną linię interpretacyjną w zakresie sposobu określania kosztu uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w zamian za aport wierzytelności własnych, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać jego stanowisko w tym zakresie za zgodne z przepisami prawa podatkowego.

Ad. 3) Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Ponadto zgodnie z ustępem 2 dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, zarówno przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów, jak również koszt uzyskania tego przychodu tj. kwota główna pożyczek udzielonych Spółce powinny zostać ujęte odpowiednio w przychodach podatkowych i kosztach uzyskania przychodu okresu, w którym Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. W konsekwencji różnica między wartością nominalną objętych udziałów a wartością nominalną wierzytelności będących przedmiotem aportu zostanie uwzględniona w kalkulacji wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu (straty) Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z analizy złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wnieść do zależnej spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny wierzytelności wynikające z udzielonych tej spółce pożyczek, a w zamian obejmie nowo utworzone udziały w tej spółce, których wartość nominalna odpowiadać będzie wartości rynkowej wnoszonych wierzytelności.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca w opisanej sytuacji będzie zobowiązany ustalić przychód podatkowy o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o PDOP)  na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przychodem w omawianej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów Wnioskodawca prawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności (potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawca otrzymał w odrębnej interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku). Do rozpatrzenia pozostaje kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z operacją wniesienia aportem wierzytelności do zależnej spółki kapitałowej.

W tej kwestii analizie należy poddać przepis zawarty w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, wierzytelności powstałe w wyniku udzielania pożyczek spółce zależnej, nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego. Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. wierzytelności własnych nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. W szczególności, do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek, tj. wartość nominalna takich wierzytelności. Wierzytelności te powstały bowiem w wyniku realizacji zobowiązań, jakie Wnioskodawca przyjął na siebie poprzez zawarcie umów przedmiotowych pożyczek. Jako poniesionego wydatku nie należy natomiast traktować wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności, która to wartość zostanie przez Wnioskodawcę ustalona na moment aportu tych wierzytelności do spółki kapitałowej. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Nie można zatem podzielić przedstawionej w stanowisku Wnioskodawcy argumentacji, że kosztem możliwym do rozpoznania w omawianej sytuacji będzie wartość nominalna udzielonych pożyczek. Skoro Wnioskodawca nie nabył przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów/ akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto należy zauważyć, iż w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2012 r. (nr IPTPB3/423-221/12-2/MF) został przedstawiony inny stan faktyczny niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku. W interpretacji tej mowa bowiem o aporcie, którego przedmiotem wkładu są wierzytelności nabyte od podmiotów trzecich. Z kolei interpretacje indywidualne o sygnaturach ILPB1/415-282/11-3/AO oraz IBPBI/2/423-587/11/MO dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto należy wskazać, iż pogląd wyrażony w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach stoi w sprzeczności z innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, wydanych w sprawach dotyczących interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP. Przykładem jest tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 515/08), w którym Sąd stwierdził, iż skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. ().

Podobną argumentację (przemawiającą na korzyść stanowiska Organu podatkowego) przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2291/12), stwierdzając: Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie nr 3 wniosku, wskazać należy, iż w celu właściwego określenia kalkulacji wysokości dochodu (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnieniu będzie podlegał przychód podatkowy w wysokości wskazanej przez Spółkę (stanowisko w zakresie pytania nr 1). Do tej kalkulacji nie będzie można jednak zaliczyć wartości nominalnej udzielonych pożyczek, która to wartość nie może stanowić kosztu podatkowego ze względów opisanych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 435 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie