Temat interpretacji

Czy wystawiona po zakończeniu roku kalendarzowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego faktura korygująca wartość kosztów poprzez zmniejszenie ceny za usługi informatyczne powinna zostać wykazana w deklaracji CIT-8 za rok bieżący, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też powinna zostać rozliczona poprzez korektę deklaracji CIT-8 za rok, którego dotyczyła faktura pierwotna?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej wartość kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktury korygującej wartość kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonej działalności jest świadczeniobiorcą usług informatycznych oferowanych przez S. z siedzibą w Szwajcarii. Wspomniane usługi obejmują udostępnianie licencji użytkowników na korzystanie z sieci korporacyjnej, prowadzenie kont użytkowników i firmowe konta e-mail. Ponadto firma gwarantuje dostęp do zasobów i globalnej książki adresowej. Usługi informatyczne stanowią koszt uzyskania przychodów w spółce polskiej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, dnia 16 grudnia 2011 r. została obciążona fakturą za świadczenie korporacyjnych usług informatycznych za 2011 r. Po analizie kosztów usług informatycznych w 2012 r. oraz na podstawie dokumentów z roku 2011 stwierdzono, iż liczba użytkowników w 2011 r. wynosiła 68 osób i była zdecydowanie mniejsza niż ta, według której spółka została obciążona fakturą.

W dniu 25 października 2012 r. Firma S. wystawiła fakturę korygującą ,,in minus korygując w ten sposób koszty usług informatycznych wynikające z faktury z dnia 16 grudnia 2011 r. do kosztów rzeczywiście poniesionych w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie:

Czy wystawiona po zakończeniu roku kalendarzowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego faktura korygująca wartość kosztów poprzez zmniejszenie ceny za usługi informatyczne powinna zostać wykazana w deklaracji CIT-8 za rok bieżący, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też powinna zostać rozliczona poprzez korektę deklaracji CIT-8 za rok, którego dotyczyła faktura pierwotna...

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z analizy treści tego przepisu wynika więc, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. wydatek powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
2. wydatek powinien być właściwie udokumentowany,
3. wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Według Wnioskodawcy podkreślić należy, iż ustawodawca nie wskazał konkretnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy w ustawie wyraźnie wskazano jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłączono możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie przychodów oraz te, których związek z przychodami jest pośredni, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia celu opisanego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym koszty usług informatycznych stanowią niewątpliwie koszty pośrednie Spółki. Wprawdzie ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże najczęściej nie ma możliwości wskazania ich wyraźnego wpływu na określony, konkretny przychód podatkowy. Dodać należy, iż powyższe rozróżnienie ma podstawowe znaczenie dla ustalenia prawidłowego momentu rozliczenia kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4n uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Według Wnioskodawcy jak wynika z powyższego, koszty pośrednie, należy rozliczać w dacie poniesienia kosztu. Przy czym ustawodawca przez pojęcie ,,data poniesienia rozumie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Zważywszy na fakt, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych obowiązuje m.in. zasada memoriałowa, tj. przypisywanie kosztu do okresu, którego dotyczy, oraz obowiązek prowadzenia ksiąg bieżąco, chronologicznie i systematycznie - nie powinno być żadnych rozbieżności pomiędzy datą zapisu księgowego i datą zdarzenia gospodarczego oraz okresem, którego koszt dotyczy.

W związku z faktem, że w zakresie kosztów pośrednich ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu ujęcia kosztów poniesionych po dniu sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż datą graniczną do zarachowania kosztów pośrednich do roku, którego koszty dotyczą jest data sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Wszystkie koszty kwalifikowane jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego a dotyczące zamkniętego roku podatkowego powinny być potrącalne, o ile przepisy rachunkowe na to pozwalają, w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są zaś zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4c i 4d.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na przepisy podatkowe, w przypadku otrzymania korekty kosztów już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy korekta ta powinna być ujęta w bieżącym roku podatkowym.

W sytuacji więc, gdy Spółka otrzymała fakturę korygującą, po złożeniu rocznego zeznania podatkowego oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, powinna dokonać odpowiednich zapisów w kosztach bieżącego roku, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej i wykazać ją w podstawie opodatkowania w deklaracji CIT-8 za rok bieżący.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić jednak wątpliwości, iż wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). Korekta kosztów poniesionych przez Spółkę na podstawie faktury korygującej wystawionej przez kontrahenta po zakończeniu roku kalendarzowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

W kwestii dotyczącej korekty deklaracji podatkowej CIT - 8, dodać należy, iż zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarte są w przepisach art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Z treści § 1 tego artykułu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przez deklarację rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Zwrócić jednak należy uwagę, iż korekta deklaracji jest możliwa tylko w sytuacji, gdy za ten rok wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z zeznania, tzn. nie była określona decyzją organu podatkowego.

Stosownie bowiem do regulacji art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego (w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego).

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wystawiona po zakończeniu roku kalendarzowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego faktura korygująca wartość kosztów powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę poprzez korektę deklaracji CIT-8 za rok, którego dotyczyła faktura pierwotna.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 188 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi