Temat interpretacji

Pytanie podatnika

Działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), udzielając interpretacji w zakresie postanowień:

• art. 13 ust. 3 Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej umowa polsko-amerykańska);
• art. 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej umowa polsko-niemiecka);
• art. 12 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U z 1979 r. Nr 27 poz.157 z późn. zm.; dalej umowa polsko-norweska)

Minister Finansów uznaje za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.03.2006 r. w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych za użytkowanie praw autorskich do programów komputerowych.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2006 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek Spółki X Sp. z o. o. z dnia 23 marca 2006 r., o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie, w zakresie postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Z dniem 1 września 2005 r., zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organem właściwym w sprawie wydawania pisemnych interpretacji w indywidualnych sprawach, w których nie toczyło i nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.

W związku z powyższym, stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r., Nr 143 poz. 1199) w związku z art. 170 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał wniosek Spółki Ministrowi Finansów do załatwienia zgodnie z właściwością.

Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się obrotem urządzeniami elektronicznymi przeznaczonymi dla telewizji kablowych. Dla uruchomienia i eksploatacji tych urządzeń u odbiorcy końcowego konieczne są aplikacje informatyczne, stanowiące rodzaj kodu sterującego. Aplikacje informatyczne stanowią program, który przeznaczony jest dla konkretnego urządzenia elektronicznego i używany może być tylko przez jednego użytkownika.

Spółka nabywa aplikacje komputerowe wraz z licencją od podmiotów, które mają siedziby na terenie USA, Niemiec i Norwegii. Dostawca licencji udziela Spółce jedynie prawa do odsprzedaży oprogramowania objętego licencją na rzecz określonego użytkownika. Zatem licencja udzielona przez autora oprogramowania jest następnie sprzedawana przez Spółkę wraz ze sprzętem elektronicznym odbiorcy finalnemu. Spółka ma prawo do odsprzedaży licencji jedynie określonemu użytkownikowi.

Z uwagi na powyższe Spółka zapytuje czy z zapłata za zakup oprogramowania komputerowego wraz z licencją od podmiotów posiadających siedziby w USA, Niemczech i Norwegii jest należnością licencyjną.

Zdaniem Podatnika w przedstawionej sytuacji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest dystrybutorem oprogramowania komputerowego wraz z licencją uzyskanego od zagranicznego dostawcy, natomiast nie nabywa prawa do użytkowania praw autorskich. W opinii wnioskodawcy dla dostawców oprogramowania komputerowego nie powstaje przychód z tytułu należności licencyjnych, lecz jedynie dochód z działalności gospodarczej opodatkowany w krajach, na terenie których maja siedzibę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 654 ze zm., dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie związane z opodatkowaniem wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, wynikają z art. 21 ust. 1 updop. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

1. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Art. 12 umowy polsko- niemieckiej definiuje "należności licencyjne" jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, wszelkiego patentu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizje występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z art. 12 umowy polsko-norweskiej użyte w niniejszym artykule określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Definicja należności licencyjnych zawarta w powyższych umowach nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w umowach.

Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umów polsko-amerykańskiej, polsko-niemieckiej oraz polsko-norweskiej, każdemu określeniu użytemu w umowie i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony umowy, w którym podatek jest ustalany.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast, w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, iż programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Stosując zatem, przywołane przepisy dotyczące definicji należności licencyjnych, należy stwierdzić, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności wypłacanych przez Spółke na rzecz kontrahentów zagranicznych do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umów: polsko-amerykańskiej, polsko-niemieckiej i polsko-norweskiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie jest należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, płatności nie stanowią należności licencyjnych, jeżeli przekazane prawo do użytkowania programu komputerowego nie narusza ustawodawstwa w zakresie praw autorskich.

W przedstawionym stanie faktycznym występuje zakup oprogramowania komputerowego wraz z licencją, która jest następnie odsprzedawana klientowi spółki.

Należy rozumieć, że licencja jest sprzedawana przez producenta oprogramowania odbiorcy finalnemu, a spółka jest wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży licencji. Zatem czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania wnioskodawcy a klientem wnioskodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż aplikacja komputerowa jest przypisana wyłącznie do konkretnego urządzenia oraz jest przeznaczona dla określonego nabywcy końcowego. Ponadto nie może ona podlegać żadnym modyfikacjom, kopiowaniu, przypisaniu do innych urządzeń.

Zatem, Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce.

Należności przekazywane podmiotom mającym siedziby w USA, Niemczech i Norwegii nie będą objęte dyspozycją art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, art. 12 umowy polsko-niemieckiej, art.12 umowy polsko-norweskiej oraz art. 21 i 26 updop. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

W takiej sytuacji, dochód kontrahentów zagranicznych w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymują z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 8 umowy polsko-amerykańskiej, art. 7 umowy polsko-niemieckiej i art.7 umowy polsko-norweskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile zarówno firma zagraniczne nie posiadają zakładu na terytorium Polski, co jest zawarte w art. 8 umowy polsko-amerykańskiej, i art. 7 ust. 1 umów polsko-niemieckiej i polsko-norweskiej.

Brak obowiązku potrącenia przez Spółkę podatku od wypłacanej rezydentom amerykańskim, niemieckim i norweskim należności nie oznacza jednak, że Spółka nie będzie miała obowiązku złożenia formularza IFT-2R, czyli informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak bowiem wynika z treści art. 26 ust. 3d ustawy, taką informację o wypłatach na rzecz osób zagranicznych należności z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy sporządzają i przekazują do urzędu skarbowego podmioty polskie, które dokonują takiej wypłaty, nawet jeżeli na podstawie czy to ustawy czy umowy, nie są obowiązane do potrącania podatku.

Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak w sentencji.

Minister Finansów informuje, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odpowiedź nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie, na podstawie art. 14e § 2, art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje zażalenie do Ministra Finansów w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.

Minister Finansów