Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 09.12.2005 r. (wpłynęło do tutejszego Urzędu Skarbowego w dniu 20.12.2005 r.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe w zakresie ustalania wartości początkowej budynków stanowiących przedmiot inwestycji w przypadku przebudowy dróg, kabli tramwajowych, kabli wysokiego napięcia oraz parkingów.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka w ramach działalności gospodarczej buduje obiekty o charakterze biurowym, handlowym oraz inne inwestycje komercyjne. Spółka zajmuje się również realizacją obiektów o charakterze komercyjnym na indywidualne zapotrzebowania klientów. Wybudowane budynki stanowią przedmiot najmu lub są sprzedawane zainteresowanemu inwestorowi. W każdym przypadku przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT.

W ramach realizowanych inwestycji zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę, Spółka zobowiązana jest ponosić koszty wybudowania szeroko rozumianej infrastruktury technicznej, niezbędnej do prowadzenia i zakończenia procesu inwestycyjnego. Dotyczy to przede wszystkim kosztów budowy przyłączy energetycznych, wodociągowych, odprowadzania ścieków i kanalizacji deszczowej, ciepłowniczych, gazowych, telekomunikacyjnych. Spółka jest także zobowiązana do przebudowy istniejących już dróg publicznych, kabli tramwajowych, kabli wysokiego napięcia oraz parkingów.

Przedsiębiorstwo zarządzające daną siecią np. zakład energetyczny, przedsiębiorstwo wodociągowe (dalej: Przedsiębiorstwo) przekazuje Spółce warunki przyłączenia do sieci, które precyzują jakie prace należy podjąć, aby dany obiekt przyłączyć do sieci (np. przebudowę części sieci). Projekt przebudowy opiniuje i zatwierdza Przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo również nadzoruje samą przebudowę. Wydatki ponoszone przez Spółkę obejmują koszty administracyjne, związane z wystąpieniem o warunki przyłączenia, koszty projektów wraz z uzgodnieniami oraz koszty prac budowlanych.

W praktyce Przedsiębiorstwo uzależnia podłączenie do sieci od nieodpłatnego przekazania tejże infrastruktury lub za symboliczną złotówkę w wysokości 1 zł. Przekazanie to odbywa się zwykle na podstawie umowy z zarządcą infrastruktury lub protokołu zdawczo-odbiorczego.

Spółka zalicza poniesione wydatki na rzecz infrastruktury do kosztów realizowanej inwestycji. W rezultacie wartość początkowa budynku jest powiększona o wydatki poniesione w celu wybudowania infrastruktury technicznej. Po oddaniu budynku do używania Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pyta:

1. Czy poniesione koszty na wybudowanie infrastruktury stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p. wartość początkowa budynków stanowiących przedmiot inwestycji powinna być powiększona o koszt wytworzenia infrastruktury powiązanej z tym budynkiem?

Zdaniem Spółki w przypadku kosztów wybudowania infrastruktury trudno zakwestionować racjonalność poniesionych wydatków. Budowa infrastruktury jest konieczna dla prawidłowego funkcjonowania obiektu głównego i tym samym warunkuje osiąganie przychodów z działalności gospodarczej. W związku z tym niezależnie od charakteru przekazania infrastruktury technicznej wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się m. in. koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia.

W ocenie Spółki ekonomiczny charakter kosztu wybudowania infrastruktury technicznej uprawnia do ścisłego powiązania go z prowadzonym przedsięwzięciem inwestycyjno- budowlanym, który stanowić będzie źródło przychodów w okresie jego eksploatacji. Dlatego też zdaniem Spółki wartość wybudowanej infrastruktury przekazanej nieodpłatnie na rzecz danego przedsiębiorstwa lub sprzedanej za symboliczną złotówkę na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. zwiększa wartość początkową budynku którego dotyczy. W konsekwencji koszty wybudowania stanowią koszty uzyskania przychodów w formie odpisów aktualizujących w okresie amortyzacji budynku.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami informuje, co następuje:

Przedmiotem analizy w przedstawionym stanie faktycznym jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury technicznej w postaci:

1. budowy przyłączy energetycznych, gazowych, ciepłowniczych, wodociągowych, odprowadzania ścieków i kanalizacji deszczowej, telekomunikacyjnych oraz

2. przebudowy dróg publicznych, kabli tramwajowych, kabli wysokiego napięcia oraz parkingów.

Ponadto Spółka ma wątpliwości w kwestii ustalania wartości początkowej budynków stanowiących przedmiot inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyte w w/w przepisie sformułowanie "w celu" uzyskania przychodów oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez Podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, w tym służy zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. A zatem przy kwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Niezależnie od tego do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki dotyczące funkcjonowania podmiotu gospodarczego, których poniesienie nie jest związane z uzyskaniem konkretnego przychodu, jednakże jest to uzależnione od rzetelnej i całościowej oceny, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności i przy zachowaniu reguł należytej staranności w momencie dokonywania wydatku Podatnik mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka zobowiązana jest do przebudowy już istniejących dróg publicznych, kabli tramwajowych, kabli wysokiego napięcia oraz parkingów. Zdaniem organu podatkowego przeprowadzana inwestycja drogowa ma związek z inwestycją budowlaną realizowaną przez Spółkę. Przebudowa zarówno drogi, jak i pozostałych w/w środków trwałych jest bowiem konieczna dla prawidłowego funkcjonowania budowanego obiektu i tym samym warunkuje osiąganie przychodów z prowadzonej w tym zakresie działalności.

Wydatki inwestycyjne stanowią koszt uzyskania przychodów głównie w sposób pośredni, tj. przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 w/w ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Środkami trwałymi są zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym, gdyż przebudowana droga publiczna nie jest środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem uznać, że jest wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane tylko z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddana do używania na podstawie jednej z umów wymienionych w treści art. 16a. Do środków trwałych zaliczymy natomiast wybudowane przez Spółkę obiekty pod warunkiem, że spełniają przesłanki zawarte w cytowanym powyżej przepisie.

Na Spółce ciąży obowiązek poniesienia kosztów związanych z przebudową drogi publicznej. Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Koszty poniesione na modernizację drogi publicznej są w przedmiotowej sprawie związane z przeprowadzaną inwestycją niedrogową. Koszty te jako związane z inwestycją główną winny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, zgodnie z art. 15 ust. 6 w/w ustawy.

Jak stanowi bowiem art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Z kolei za koszt wytworzenia uważa się, w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesione na przebudowę drogi publicznej wydatki (w tym na przebudowę kabli tramwajowych, kabli wysokiego napięcia oraz parkingów) są nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny wobec tego zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego tj. obiektu budowlanego.

Podatnik nie może zatem poniesionych z tego tytułu kosztów zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, natomiast może do nich zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowił jak na wstępie.

Odpowiedź na pyt. 1 dotyczące sposobu zliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przyłączenie do sieci energetycznych, gazowych, ciepłowniczych, wodociągowych i kanalizacyjnych oraz telekomunikacyjnych, a także odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług VAT zostaną udzielone odrębnymi postanowieniami.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.