Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego) przy założeniu, że zbycie części ułamkowej ogółu praw i obowiązków w SK okaże się w przyszłości dopuszczalne z perspektywy prawnej, co potwierdzi rejestracja w KRS - po przekształceniu Spółki A Połączonej w SK, przy zbyciu przez Wnioskodawcę ułamkowej części ogółu praw i obowiązków wspólnika SK, kosztem uzyskania przychodu będą dla Wnioskodawcy przypadające proporcjonalnie na tę część faktycznie poniesione łączne koszty podatkowe nabycia / objęcia udziałów w Spółce A, Spółce B i Spółce C (w szczególności proporcjonalna część wydatków w wysokości około 1,5 mln EUR).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego) obowiązek zapłaty podatku od środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wycofania części wkładu nie wystąpi, jeżeli otrzymane kwoty nie przekroczą przypadających proporcjonalnie na tę część wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wycofywanej części wkładu w SK (w szczególności proporcjonalna część wydatków w wysokości około 1,5 mln EUR).

Uzasadnienie

Połączenie - sukcesja uniwersalna

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie spółek prawa handlowego poprzez przejęcie dokonywane jest przez przeniesienie całego majątku spółek za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Spółka przejmowana z dniem wpisania przejęcia do rejestru spółki przejmującej traci byt prawny, a w konsekwencji, na podstawie art. 494 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej - sukcesja cywilnoprawna.

Jednocześnie zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: OP) osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innych osób prawnych (art. 93 § 2 pkt 1 OP) - sukcesja podatkowa.

Z uwagi na powyższe, w wyniku dokonanego połączenia, Spółka A Połączona wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki cywilnoprawne, jak i podatkowe Spółki A oraz przejmowanych: Spółki B i Spółki C.

Przekształcenie - zasada kontynuacji

Na kanwie prawa prywatnego (handlowego i cywilnego) istnieje ugruntowany pogląd, iż w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja działalności danej jednostki, a nie następstwo prawne, bowiem istnieje ten sam podmiot ale w innej formie prawnej. Normatywnie zasada ta została wyrażona w szczególności w art. 553 § 1 KSH.

Ogólne zasady sukcesji podatkowej przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową określa art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 OP. Przepis ten stanowi, iż osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Jednocześnie podkreślić należy, że zarówno w rozumieniu podatkowym jak i cywilnoprawnym skutki kontynuacji działalności po przekształceniu, jak i następstwa prawnego są jednak tożsame - wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki.

Tym samym SK, która powstanie z przekształcenia Spółki A Połączonej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki swojej poprzedniczki.

Identyczna interpretacja przepisów została potwierdzona w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 26 stycznia 2016r., sygn. IPPB3/4510-1072/15-3/AG, dotyczącej kosztu uzyskania przychodu dla wariantu zbycia całości praw i obowiązków w SK.

Ad.1)

Wnioskodawca zakłada, że zbycie części ułamkowej ogółu praw i obowiązków w SK będzie w przyszłości dopuszczalne z perspektywy prawa prywatnego, co potwierdzi rejestracja w KRS.

Ustawa o PDOP nie przewiduje szczególnych regulacji w stosunku do określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej, tym bardziej nie reguluje zbycia części ułamkowej ogółu praw i obowiązków.

Zgodnie z zasadą ogólną rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia części ułamkowej praw i obowiązków w SK (w szczególności odpowiednia część uprawnienia komandytariusza do udziału w zyskach SK w wysokości ok. 40%), będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie prawa do czerpania zysku w tej spółce w części, jaka jest przedmiotem zbycia. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie te prawa w wyniku przekształcenia Spółki A Połączonej. Na etapie przekształcenia nie są ponoszone żądne wydatki, jednakże mając na względzie zasady następstwa prawnego i kontynuacji praw, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem zbycia części ułamkowej praw i obowiązków w SK, w szczególności odpowiedniej części uprawnienia komandytariusza do udziału w zyskach SK w wysokości ok. 40%, będą koszty poniesione na nabycie udziałów w podmiocie przekształcanym (koszty historyczne), a więc:

• koszty objęcia udziałów w Spółce A w wysokości około 0,2 mln EUR oraz

• koszty nabycia udziałów w Spółce B i Spółce C (w wysokości około 1,3 mln EUR) przed ich połączeniem przez przejęcie ze Spółką A.

Jak wskazano powyżej, ustawa o PDOP nie przewiduje szczególnych regulacji w stosunku do określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia części ułamkowej praw i obowiązków w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy do takiej transakcji uzasadnione jest zastosowanie analogi do art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tym samym, gdyby Wnioskodawca dokonał zbycia części udziałów w Spółce A Połączonej przed jej przekształceniem w SK, nie ulegałoby wątpliwości, że wydatki faktycznie poniesione na objęcie lub nabycie tych konkretnych udziałów (czy to w Spółce A i Spółkach B i C przed połączeniem, czy to w Spółce A Połączonej), stanowiłyby dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Z tego względu, mając na uwadze wyrażoną wyżej zasadę następstwa prawnego i kontynuacji praw i obowiązków prawnych, oraz fakt tożsamości podmiotowej SK i Spółki A Połączonej, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia części ułamkowej praw i obowiązków w SK, w szczególności odpowiedniej części uprawnienia komandytariusza do udziału w zyskach SK w wysokości ok. 40%, będą proporcjonalnie przypisane wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce A Połączonej, tj.:

• koszty objęcia udziałów w Spółce A w wysokości około 0,2 mln EUR oraz

• koszty nabycia udziałów w Spółce B i Spółce C (w wysokości około 1,3 mln EUR) przed ich połączeniem przez przejęcie ze Spółką A.

Analogiczne rozumienie przepisów zostało potwierdzone w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1072/15-3/AG, dotyczącej kosztu uzyskania przychodu dla wariantu zbycia całości praw i obowiązków w SK.

Ad.2)

W stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu obniżenia wkładów w spółkach osobowych ustawodawca nie określił żadnych szczególnych norm prawnych.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jego zakres normowania obejmuje sytuację wystąpienia wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z takiej spółki. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji uzyskania przysporzenia majątkowego w związku z częściowym wycofaniem wkładu w spółce osobowej, bez występowania wspólnika z takiej spółki.

Powyższe oznacza, że w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego zastosowanie będą miały ogólne zasady ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w przypadku wycofania części wkładu z SK, zgodnie z art. 12 pkt 1 ustawy o PDOP, otrzymane pieniądze będą dla Wnioskodawcy przychodem. Jednocześnie Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do SK (koszt historyczny) - art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.Alternatywnie, biorąc pod uwagę podobieństwo funkcji ekonomicznych, można poczynić analogię między instytucją wycofania części wkładu ze spółki osobowej a instytucją odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne). W obu tych sytuacjach dochodzi bowiem do zmniejszenia zaangażowania kapitałowego wspólnika koszem majątku spółki.

W konsekwencji można również rozważać zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia, udziałów (akcji) na rzecz spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W takim wypadku środki pieniężne otrzymane z tytułu wycofania części wkładu nie byłyby przychodem podlegający opodatkowania do wysokości kosztów ich nabycia lub objęcia, w szczególności do wysokości proporcjonalnej części wydatków w wysokości około 1,5 mln EUR.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że niezależnie czy do wycofania części wkładów z SK zastosowanie znajdą (i) zasady ogólne rozliczania przychodu i kosztu czy (ii) analogia do dobrowolnego umorzenia udziałów, to wynik podatkowy będzie taki sam, tj. obowiązek zapłaty podatku od środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wycofania części wkładu nie wystąpi (przy założeniu, że otrzymane kwoty nie przekroczą przypadających proporcjonalnie na tę część wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wycofywanej części wkładu w SK).

Ad.1, Ad.2)

Określenie udziału wydatków przypadających na zbywaną/wycofywaną część ułamkową we wszystkich wydatkach poniesionych na objęcie/nabycie ogółu praw i obowiązków

Wnioskodawca nabył udziały w Spółce A oraz w Spółce B i Spółce C po różnych cenach. Gdyby zbywane były same udziały możliwe byłoby precyzyjne określenie jaki koszt przypada na poszczególny udział, bowiem każdy z nich jest autonomiczny i może być przedmiotem samodzielnego obrotu. W wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową dochodzi do scalenia" wszystkich udziałów w jedno prawo określane jako: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. W takim wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, sumują się również koszty podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim wypadku bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do zbywanej części ułamkowej nie jest możliwe, bowiem wcześniej posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych nie można wprost przypisać do zbywanej/wycofywanej części ułamkowej nowego prawa. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za koszt podatkowy powinien przyjąć tę część sumy wszystkich wydatków na ogół praw i obowiązków SK, jaką można proporcjonalnie przypisać do zbywanej części ułamkowej lub do wycofywanej części wkładu. Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki A Połączonej w SK oraz fakt, iż udziały zostaną przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w SK, nie powinny wpłynąć na możliwość rozpoznania kosztu podatkowego poniesionego na objęcie i nabycie udziałów przed przekształceniem, w szczególności w wysokości około 1,5 mln EUR.

Zachowana zostanie bowiem tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A Połączonej (wcześniej osobno w Spółce A, Spółce B oraz Spółce C) będą odpowiadać prawom i obowiązkom z tytułu uczestnictwa w SK. Zmianie ulegnie jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną - spółki z o.o. - w ogół praw i obowiązków w spółce osobowej - spółce komandytowej).

Wnioskodawca zakłada, że zbycie części ułamkowej ogółu praw i obowiązków w SK okaże się w przyszłości dopuszczalne z perspektywy prawa prywatnego, co potwierdzi rejestracja w KRS. W takim wypadku za koszt podatkowy Wnioskodawca powinien przyjąć tę część wszystkich wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków w SK, jaki można proporcjonalnie przypisać do zbywanej części ułamkowej.

W przypadku wycofania części wkładu z SK, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi, jeżeli otrzymane kwoty nie przekroczą przypadających proporcjonalnie na tę część wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wycofywanej części wkładu w SK. W zależności bowiem od zastosowanej argumentacji, Wnioskodawca rozpozna na zasadach ogólnych przychód i odpowiadający mu koszt podatkowy (art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) lub nie rozpozna przychodu proporcjonalnie do wysokości poniesionego kosztu (analogia do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu Spółki A Połączonej w SK, przy zbyciu przez Wnioskodawcę części ułamkowej ogółu praw i obowiązków wspólnika SK, kosztem uzyskania przychodu będą dla Wnioskodawcy przypadające proporcjonalnie na tę część koszty faktycznie poniesione na:

• objęcie udziałów w Spółce A w wysokości około 0,2 mln EUR oraz

• nabycie udziałów w Spółce B i Spółce C (w wysokości około 1,3 mln EUR) przed połączeniem ich ze Spółką A.

Przykładowo w przypadku zbycia połowy ogółu praw i obowiązków, kosztem podatkowym będzie połowa wyżej wskazanych łącznych kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów.

W przypadku natomiast wycofania części ułamkowej ogółu praw i obowiązków wspólnika SK Wnioskodawca zaliczy do kosztów podatkowych wydatki przypadające proporcjonalnie na tę część faktycznie poniesione na:

• objęcie udziałów w Spółce A w wysokości około 0,2 mln EUR oraz

• nabycie udziałów w Spółce B i Spółce C (w wysokości około 1,3 mln EUR) przed połączeniem ich ze Spółką A

lub nie rozpozna przychodu proporcjonalnie do wysokości tych kosztów. Przykładowo w przypadku wycofania połowy ogółu praw i obowiązków, kosztem podatkowym będzie połowa wyżej wskazanych łącznych kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów lub Wnioskodawca nie rozpozna przychodu do wysokości połowy tych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku należy na wstępie odnieść się do tej jego części, która dotyczy zastosowania przepisów Działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613), regulujących uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuacje, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;

W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wskazane przez Wnioskodawcę ogólne zasady sukcesji podatkowej w przypadku osoby prawnej powstałej w wyniku łączenia się osób prawnych oraz w przypadku osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, znajdują zastosowanie do sytuacji połączenia przez przejęcie przez Spółkę A spółek B i C, a następnie przekształcenia Spółki A w spółkę komandytową. Okoliczność ta nie ma jednakże istotnego znaczenia dla analizowanej sprawy, gdyż to spółka komandytowa a nie Wnioskodawca jako jej wspólnik wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki z o.o. spółki A (ta z kolei wcześniej przejmie prawa i obowiązki spółek B i C). Sukcesja podatkowa nie obejmuje wspólników przekształcanych czy łączonych podmiotów. Dlatego uzasadnienia dla oceny stanowiska Wnioskodawcy należy poszukiwać nie w przepisach Ordynacji podatkowej normujących zasady sukcesji lecz w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz.851 z późn.zm; dalej: updop).

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie prawidłowego sposobu rozliczenia na gruncie podatkowym w przypadku planowanego ułamkowego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (przy założeniu, że transakcja ta jest dopuszczalna z perspektywy prawnej), oraz częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej. W ocenie organu przepisem, który należy zastosować w obydwu sytuacjach będzie art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, ani zbycia ułamkowej części ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jednakże takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki.

Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu jak również zbycie ułamkowej części ogółu praw i obowiązków i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii legis. NSA wskazał, że: Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. (Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. - sygn. II FSK 1212/13). Powyższe jest zbieżne z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2417/11), który szczegółowo wyjaśnił konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu do spółki osobowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA do tej sytuacji również konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop. Trafnie wyjaśnił sąd, że podatkowa neutralność wycofania się (nawet tylko częściowego) jest czynnością neutralną podatkowo, podobnie jak neutralne jest samo przystąpienie do spółki osobowej poprzez wniesienie wkładu i uzyskanie prawa do udziału w zysku tej spółki. Skoro bowiem przychodem nie jest (jest obojętne podatkowo) przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł nie może rodzić obowiązku podatkowego. W omawianej sytuacji, mamy co prawda do czynienia z uzyskaniem udziału w spółce osobowej w wyniku jej przekształcenia ze spółki z o.o., jednakże niezaprzeczalne jest, że Wnioskodawca obniży swój wkład w spółce osobowej, co przesądza o konieczności stosowania przepisu dotyczącego rozpoznawania przychodów i kosztów z tytułu udziału w tej spółce (art. 5 updop) oraz przepisów szczególnych związanych z wystąpieniem wspólnika (art. 12 ust. 4 pkt 3a tej ustawy).

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a updop częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo. Możliwość wystąpienia przychodu zajdzie tylko w takiej sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej.

Analogiczne zasady rozliczenia podatkowego wystąpią w sytuacji zbycia ułamkowej części ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (przy założeniu dopuszczalności takiej operacji).

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013r., poz.1030 z późń.zm, dalej: ksh) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

• wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 ksh);

• przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art.10 ksh).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 ksh).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

W przedmiotowej sprawie Spółka planuje zbycie jedynie części ułamkowej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Pod względem podatkowym zbycie części ułamkowej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, przy założeniu, że taka transakcja jest dopuszczalna z perspektywy prawnej, należy traktować tak jak zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania przychodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce, czy poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce lub też częściowe obniżenie wkładu.

Dlatego też, w przypadku częściowego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez ułamkowe zbycie ogółu praw i obowiązków w niej zastosować należy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje częściowego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas stosownie do treści art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu częściowego zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, powoduje że w ramach transakcji częściowego odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu ułamkowego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust.4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust.1, art. 15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 8, art. 16 ust.1 pkt 8c lit.b updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności częściowego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalając wysokość wydatków na nabycie lub objęcia prawa do udziałów w spółce komandytowej, o których mowa w art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop i które pomniejszają przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu lub zbycia ułamkowej części ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy przyjąć przypadające proporcjonalnie na obniżaną lub zbywaną część koszty faktycznie poniesione na ich nabycie, którymi będą w przedmiotowej sprawie wydatki na objęcie udziałów w Spółce A oraz na nabycie udziałów w Spółce B i Spółce C przed połączeniem ich ze Spółką A. W tym zakresie stanowisko Spółki jest właściwe, co nie oznacza, że za prawidłowe można uznać pozostałą jego część. Jak wskazano powyżej Spółka pomija bowiem w swych rozważaniach treść art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b), który to przepis należy zastosować w omawianej sprawie.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powołanej we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnych, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012r.).

Z powyższych względów powołana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia 26.01.2016r. Nr IPPB3/4510-1072/15-3/AG, wydana w jego indywidualnej sprawie nie może zostać uwzględniona. W szczególności z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują szczególne przepisy art. 12 ust.4 pkt 3a updop, a nie zasady ogólne opodatkowania. Jednakże podkreślenia wymaga, że w powołanej interpretacji, jak i w przedmiotowej potwierdzono zasadę ustalania wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcie w zawarte w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej może być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie