Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w całości w momencie zapłaty / kapitalizacji odsetek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 roku, poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP za inwestycje uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613, dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, lokale powstałe w wyniku realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego są klasyfikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży. Lokale te nie są wykazywane przez Wnioskodawcę jako środki trwałe, czy też środki trwałe w budowie. W konsekwencji, lokale te nie spełniają definicji inwestycji, o których mowa w art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od m.in. pożyczek (kredytów), a więc koszt uzyskania przychodów mogą stanowić jedynie odsetki zapłacone / skapitalizowane.

Według Wnioskodawcy, nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie przedmiotowych odsetek jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

W opinii Wnioskodawcy, odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów i sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego nie mogą zostać powiązane z konkretnymi przychodami, zatem nie stanowią kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Zaciągnięte kredyty / pożyczki służą finansowaniu projektu deweloperskiego jako całości, przyczyniając się w sposób pośredni do generowania przychodów w dłuższym, z góry niemożliwym do zdefiniowania okresie. Inaczej niż materiały budowlane czy robocizna, koszty finansowania nie są niezbędne do wytworzenia zapasu jakim jest budynek, bowiem w zależności od sytuacji projekt może być realizowany z własnych środków lub z zaliczek otrzymywanych od przyszłych nabywców.

W opinii Wnioskodawcy, jedynie wydatki takie jak przykładowo zakup materiałów (np. cegieł, prętów) czy też wynagrodzenie dla firmy wykonawczej, tj. wydatki na towary i usługi, z których wytwarzane są towary przez Wnioskodawcę (lokale przeznaczone do sprzedaży), i które obiektywnie przyczyniają się do wzrostu wartości zapasu, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży konkretnych lokali. Natomiast odsetki od zaciągniętego finansowania zewnętrznego nie stanowią wydatków, które w sensie fizycznym prowadzą do wytworzenia lokali będących przedmiotem przyszłej sprzedaży. Stanowią one jedynie koszt finansowania działalności Spółki i nie są bezpośrednio związane z przychodami z tej działalności (o charakterze deweloperskim). Finansowanie oraz koszty związane z finansowaniem (odsetki) stanowią funkcję poboczną w stosunku do kosztów wytworzenia lokali i nie powodują bezpośredniego powstania danego lokalu.

Ponadto, ponoszone na początku procesu budowlanego koszty finansowania dotyczyć mogą różnych faz, to jest sukcesywnie następujących po sobie etapów przedsięwzięcia, stąd nie można ich obiektywnie przypisać do konkretnego etapu budowy. Przedmiotowe odsetki stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które powinny zostać uznane w całości za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, ewentualnie kapitalizacji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r., sygn. II FSK 1527/12, gdzie stwierdzono: Jeżeli więc pożyczki (kredyty) zaciągnięte zostały na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład: budowanie mieszkań itp., jako towarów do sprzedaży, to tylko z woli ustawodawcy, w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej środki z tych zobowiązań służyć miały na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów. Skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary; pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej. Mając powyższe na uwadze - Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej ocenił, że: wartość skapitalizowanych odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu wytworzenia towarów do sprzedaży, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p..

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 1 czerwce 2011 r., sygn. II FSK 139/10 oraz potwierdzone w interpretacji z dnia 12 marca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-31/14-2/RS, w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB4/423-54/14/AM (w odniesieniu do odsetek od pożyczki przeznaczonej na zakup gruntu) oraz w interpretacji z dnia 30 grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-967/14-4/RS.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntu i sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w całości w momencie ich zapłaty, ewentualnie w dacie ich kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowizje od kredytów / pożyczek na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w całości w dacie poniesienia, tj. jednorazowo w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania prowizji od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem jest analogiczne jak w przypadku uzasadnienia przedstawionego w pytaniu 1 powyżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak zostało to wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego prowizje od kredytów / pożyczek ujmowane są przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dokumentu w przypadku braku faktury (rachunku). Ponadto nie są one rozpoznawane jako rezerwy albo jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zatem w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, prowizje powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Powyższy pogląd potwierdził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2014 r., sygn. II FSK 1443/12. Zdaniem Sądu, zapłacone prowizje za udzielone kredyty należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak przykładowo rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o PDOP. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Tym samym nie byłby prawidłowy pogląd, że w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, koszt należałoby rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. Okoliczność, że w przepisie tym posłużono się zwrotem uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a nie określeniem uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych potwierdza, że faktyczna data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Przez ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) należy bowiem rozumieć datę technicznego wprowadzenia informacji do systemu księgowego (podobnie wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10 oraz z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10).

Innymi słowy, jeżeli dla celów bilansowych określone koszty finansowania zewnętrznego w postaci prowizji od zaciągniętych pożyczek / kredytów są uznane za element kosztu wytworzenia zapasów, rozpoznawanego dopiero w dacie sprzedaży poszczególnych lokali w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, to takie postępowanie nie determinuje wykazywania kosztów z tytułu prowizji na gruncie podatkowym. Prowizje od kredytów / pożyczek na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w całości w dacie poniesienia, tj. jednorazowo w dacie zaksięgowania otrzymanej faktury albo innego dowodu wskazującego kwotę prowizji, co wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia momentu kwalifikacji do kosztów podatkowych:

• odsetek od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

• prowizji od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie