Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych

W zakresie Pytania 1:

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku jej likwidacji i wydania Wspólnikom rzeczowych składników majątku (w postaci akcji spółki portfelowej), Spółka nie będzie ona zobowiązana z tytułu tego wydania do wykazania przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 14a Updop.

Art. 12 Updop zawiera katalog zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za generujących przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 Updop sformułowania, że przychodami są w szczególności zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dokonano szeregu zmian przepisów Updop. W szczególności, wprowadzono nowy art. 14a precyzujący wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta. W dodanym art. 14a ust. 1 Updop wskazano, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, przy czym wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia.

Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji, przyczyną wprowadzenia do Updop nowego art. 14a była rozbieżna linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących, m in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów i likwidacji spółki. W celu wyeliminowania rozbieżności w tym zakresie, ustawodawca wprowadził przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia.

Przy czym, wprowadzone przepisy znowelizowanej Updop wprost nie uregulowały, czy w odniesieniu do przekazania wspólnikom majątku rzeczowego w toku czynności likwidacyjnych prowadzonych w spółce kapitałową, zdarzenie takie wypełnia normę prawną określoną w art. 14a Updop.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 14a Updop, w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Rozważenia wymaga zatem, czy przekazanie majątku spółki jej udziałowcom w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi uregulowanie w całości lub w części zobowiązania podatnika. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej KSH) dotyczących likwidacji spółki, wskazać należy, że zgodnie z art. 281 KSH likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego).

W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. kwota likwidacyjna (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). W myśl art. 286 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli ( § 1). Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku ( § 2 oraz § 3). Jak wynika z art. 282 § 1 KSH świadczenie to co do zasady jest wypłacane w gotówce (zgodnie z tym przepisem likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).

W kolejnym kroku, likwidatorzy, na podstawie przygotowanego i zaakceptowanego przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego, dokonują podziału majątku pozostałego w spółce pomiędzy jej dotychczasowych wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego po stronie Spółki, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków.

Powyższe oznacza, że w związku likwidacją Spółki nie powstaje zobowiązanie Spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku. Zatem, w przypadku wydania przez likwidowaną spółkę kapitałową rzeczowych składników majątku na rzecz wspólników (a więc także w przypadku likwidacji Spółki i wydania przez nią akcji spółki portfelowej na rzecz Wspólników), skutki podatkowe po stronie likwidowanej Spółki nie powinny być określane z uwzględnieniem art. 14a Updop.

Zauważyć należy, że art. 14a Updop nie wymienia wprost pośród zdarzeń powodujących powstanie przychodu wydania składników majątkowych spółki udziałowcom likwidowanej spółki. Chociaż katalog zdarzeń objętych art. 14a wymieniony w tej regulacji ma jedynie charakter przykładowy, a intencją ustawodawcy było objęcie wskazaną regulacją wszelkich sytuacji, w których dochodzi do uregulowania zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (rzeczowego), w sytuacji, w której likwidowana spółka wydaje na rzecz wspólników rzeczowe składniki majątku nie dochodzi do powstania zobowiązania, które Spółka ma wypełnić wobec swoich dotychczasowych udziałowców. Wskazuje na to choćby uzasadnienie do zmiany wprowadzającej do Updop art. 14a o następującym brzmieniu: Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Z uzasadnienia wynika, że intencją ustawodawcy było usunięcie rozbieżności, jakie pojawiły się w orzecznictwie w związku z określeniem skutków podatkowych różnych zdarzeń gospodarczych (w tym sytuacji, w której likwidowana spółka kapitałowa wydaje majątek likwidacyjny wobec wspólnika w formie rzeczowej). Niemniej jednak, znowelizowane przepisy konsekwentnie nie wskazują o takiej dyspozycji. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest bowiem, czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego.

Wspólnik nie płaci też żadnej ceny (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12).

Z uwagi na rozbieżności w odczytywaniu tej normy prawnej, Spółka na poparcie swojej stanowiska przedstawia orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się już do znowelizowanych przepisów (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 377/16, WSA z dnia 27 lutego 2017r. o sygn. III SA/Wa 400/16, czy WSA z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Łd 146/16).

W ostatnim z wydanych wyroków sąd warszawski stwierdził, że W ocenie sądu uznać jednak należy, że skoro podstawą opodatkowania jest dochód, a więc wartość pozostająca po pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania, to przychód rozumieć należy jako przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. W przypadku podziału pomiędzy wspólników składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, po stronie spółki nie pojawia się żadne przysporzenie majątkowe. (...) wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami k.s.h, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje. Oznacza to, że również względy celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu czynności polegającej na przekazaniu wspólnikom majątku likwidowanej spółki.

A zatem, w przypadku likwidacji Spółki i wydania Wspólnikom składników majątku w postaci akcji spółki portfelowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania z tytułu takiego przekazania przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 14a Updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci składników majątku w naturze (wydanie akcji spółki portfelowej), spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: KSH), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH).

Zgodnie z art. 286 § 1 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

W związku z powyższym bezsporny jest fakt, że na skutek likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest przeniesienie prawa własności składników majątku spółki będącej w likwidacji na jej wspólników, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Należy także wskazać, że wspólnicy w takiej sytuacji stają się wierzycielami spółki, bowiem z mocy ustawy przysługuje im udział w majątku polikwidacyjnym spółki ustalony według ustawowego lub umownego parytetu. W konsekwencji, wspólnicy mają prawo żądania wydania należnego im udziału w majątku likwidowanej spółki, a likwidowana spółka staje się zobowiązana wobec udziałowców do wydania należnego im majątku.

Podkreślenia wymaga, że w judykaturze wskazuje się na powstanie stosunku zobowiązaniowego między likwidowaną spółką i wspólnikami z tytułu podziału majątku spółki na skutek zakończenia procesu likwidacyjnego, przykładowo A. Kidyba podkreśla, że: Należy najpierw zaspokoić wierzytelności, które są niesporne i wymagalne. Jeżeli jest to niemożliwe (wierzytelności są znane, ale wierzyciel się nie zgłosił, wierzytelności nie są wymagalne lub są sporne), należy złożyć kwoty do depozytu sądowego. Może zdarzyć się sytuacja, w której wierzytelności zostaną zgłoszone wprawdzie przed upływem terminu sześciomiesięcznego, ale nie dokonano zaspokojenia lub zabezpieczenia. Należy w takim przypadku dokonać czynności wobec wierzycieli, a dopiero potem rozliczyć się ze wspólnikami. Po dokonaniu takich czynności po upływie sześciu miesięcy wspólnicy staja się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej (A. Kidyba, Spółka z o. o. Komentarz, 2002, s. 781).

Z brzmienia 286 § 1 KSH wynika, że zgodnie z intencją ustawodawcy, w takiej sytuacji, spółka likwidowana może spełnić swoje zobowiązanie wobec wspólników z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego zarówno w formie pieniężnej (poprzez wydanie środków pieniężnych) jak i w formie niepieniężnej (poprzez wydanie innych składników majątku).

Skutkiem podatkowym po stronie spółki likwidowanej wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej: updop (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343). Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym czytamy: Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. () W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a updop, jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

NSA w wyroku z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17 stwierdził, że określeniem zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. () W zakresie rozumienia tego przepisu powołać się także należy na uzasadnienie projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy w tym dodania nowego przepisu art. 14a u.p.d.o.p. były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tymi rozbieżnościami podkreślono, że: Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw.

W rezultacie, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w przywołanym przez Spółkę we wniosku wyroku WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 400/16 oraz wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 377/16, w których Sądy podzieliły argumentację zawartą m.in. w wyroku z 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16, zgodnie z którym intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (.). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto.

Powyższe stanowisko WSA w Łodzi obarczone jest błędem niewłaściwej wykładni art. 14a updop. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 stwierdził, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, opublikowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 7483). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

WSA w Gdańsku w wyroku z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 221/13 stwierdził, że aby w sposób prawidłowy odkodować znaczenie przywoływanej normy należy sięgnąć również do treści uzasadnienia do projektu. WSA w Gdańsku w wyroku z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 859/09 wskazał, że: Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że przy dokonywaniu wykładni norm prawnych znajdujących zastosowanie w tej sprawie znaczenie ma również wola ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do projektu ustawy. Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wa 1119/07 uznał, że: przepisów ustawy, będącej podstawą do wydania decyzji odmownej w niniejszej sprawie, nie można zatem interpretować w oderwaniu od () woli ustawodawcy wyrażonej w uzasadnieniu omawianej ustawy. Dokonanie w przedmiotowej sprawie przez organy literalnej a wręcz dosłownej interpretacji przepisów cytowanej ustawy () nie można uznać za prawidłowe w kontekście wyżej wskazanego orzecznictwa.

W ocenie organu podatkowego, ugruntowanej orzecznictwem sądów administracyjnych do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można się odwoływać, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem zawartym w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17, w którym Sąd stwierdził, że w art. 14a updop: wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie w tym oznacza, że jest to synonim określeń jak też, między innymi, na przykład, w szczególności, itd. Pogląd ten znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r., w którym Sąd wskazał, że: w art. 14a updop, ustawodawca posłużył się zwrotem w tym z tytułu co oznacza, że wskazane w ustawie przypadki mają charakter przykładowy, w wyroku WSA w Gliwicach z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 173/14 gdzie Sąd zauważył, że posłużenie się określeniem w tym oznacza, że omawiane regulacja ma charakter otwarty i nie stanowi katalogu zamkniętego oraz wyroku WSA w Łodzi z 4 grudnia 2006 r. sygn. akt II SA/Łd 335/06, w którym Sąd podkreślił, że zawarty w tym przepisie zwrot w tym oznacza, iż dokonane w tym przepisie wyliczenie materii (.) jest jedynie przykładowe.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 146/16 i podzielające jego tezy wyroki WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 400/16 oraz WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 377/16 w sposób oczywisty nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom rzeczowych składników majątku w naturze (wydanie akcji spółki portfelowej) w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Wnioskodawcy przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a updop.

Dla oceny powyższej kwestii bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zobowiązanie Spółki do wydania wspólnikom majątku, w przypadku likwidacji Spółki, nastąpi poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego tj. wydanie akcji spółki portfelowej.

Należy przy tym wskazać, że stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Dla przykładu należy wymienić wspomniany wcześniej wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17, wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2430/15, prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1563/15, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1564/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 743/16,wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/16).

W tym miejscu warto szerzej przytoczyć uzasadnienie przytoczonych wyroków WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2628/16 oraz III SA/Wa 2629/16). W uzasadnieniu czytamy: w ocenie Sądu, omawiany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Jak już powyżej wyjaśniono, w przypadku dywidendy znana jest jej wysokość (wysokość kwoty należnej wspólnikowi spółki), stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie spółki, że sformułowanie użyte w art. 14a ust. 1 wysokość zobowiązania uniemożliwia zastosowanie tego przepisu do dywidendy wykonywanej w formie świadczenia niepieniężnego. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że powołany przepis używa określenia reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu. Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy.

Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację. Należy też wskazać, że przepis art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki ustalany jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że powołany przepis używa określenia reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu. Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie w tym oznacza, że jest to synonim określeń jak też, między innymi, na przykład, w szczególności, itd. Oznaczać to będzie, że określeniem zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresową niepełną. Okoliczność zaś, że podatnikiem w tym zakresie będzie spółka nie ma istotnego znaczenia choćby z uwagi na treść art. 286 § 2 k.s.h.

Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej spółki odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację. Należy też wskazać, że art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dochód spółki ustalony jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

W zakresie rozumienia tego przepisu powołać się także należy na uzasadnienie projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy w tym dodania nowego przepisu art. 14a) u.p.d.o.p. były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W związku z tymi rozbieżnościami podkreślono, że: Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw.

Podobne do powyższego stanowisko zajmuje też piśmiennictwo, i tak: J. Żurawiński (zob. J. Żurawiński [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak - Piechota, A. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2016, Lex/el. komentarz do art. 14a) pisze, że: W aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego. Warto pamiętać również, że w związku z nałożeniem podatku dochodowego od osób prawnych na spółki komandytowo-akcyjne ustawodawca objął na podstawie art. 14a ust. 2 u.p.d.o.p. niniejszą regulacją także spółki niebędące osobami prawnymi.

Identyczne stanowisko zajmują P. Małecki i M. Mazurkiewicz - CIT, Podatki i rachunkowość, Warszawa 2016. Komentarz do art. 14a Lex/El. pkt II: "Z dniem 1 stycznia 2015 r. do u.p.d.o.p. dodana została nowa jednostka redakcyjna, precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (w naturze). W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziały zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenie za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia.

Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2). Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. po zakończeniu postępowania likwidacyjnego przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na najnowsze korzystne dla organu podatkowego wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3316/16, z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 164/17, z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 159/17.

W konsekwencji, na podstawie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a updop.

Stanowisko Zainteresowanych należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej