Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, możliwe jest obniżenie stawek amortyzacyjnych dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (w tym środków trwałych nabytych w związku z połączeniem ze spółkami operacyjnymi), do dowolnej, ustalonej przez Wnioskodawcę wysokości, a następnie ich następna zmiana poprzez podwyższenie lub obniżenie do dowolnej wysokości, nie wyższej jednak niż stawki amortyzacyjne wskazane w Wykazie.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych zostały uregulowane w przepisach art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z treścią art. 16a ust 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2. maszyny, urządzenia i środki transportu
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obciążania kosztów podatkowych wartością wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi ogólne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, dokonuje się ich od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, (...) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, (...) do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym stwierdzono ich niedobór. Artykuł ten stanowi również, że suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, jak wynika z art. 16i ust. 1, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 16h ust. 3, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Przepisy wskazane w art. 16i ust. 2-7 dotyczą prawa podatnika do podwyższenia oraz obniżenia stawek amortyzacyjnych .

Z powyższego przepisu wprost wynika zasada kontynuacji amortyzacji podatkowej, zgodnie z którą w przypadku takich działań restrukturyzacyjnych jak przekształcenie, podział lub połączenie, podmioty, które przejęły całość lub część majątku innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT [za: Zbyb Michał, Przekształcenia, połączenia i podziały spółek kapitałowych a amortyzacja podatkowa, komentarz praktyczny do ustawy po podatku dochodowym od osób prawnych].

Zasadę kontynuacji amortyzacji w kontekście sukcesji podatkowej potwierdza się również w linii orzeczniczej i interpretacyjnej. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 552/15, NSA uznał, że: Art. 16h ust. 3 stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3a przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Z przepisów tych wynika bezsprzecznie, że w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (sytuacja występująca w rozpoznanej sprawie), podmiot, który otrzymał aport dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjęta przez podmiot wnoszący aport.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w piśmie Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.968.2016.2.AK, zgodnie z którym: Wnioskodawca w związku z połączeniem będzie zobowiązany kontynuować metodę amortyzacji Środka trwałego oraz będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejmowaną, o ile tylko Wnioskodawca spełni określone wyłącznie w Ustawie CIT warunki zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek ustalenia wartości początkowej Środków trwałych w wysokości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej, jak również w piśmie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r., 1471/DPD1/423-161/05/SG, gdzie stwierdza się, że: Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Ustawodawca w § 2 ww. przepisu wskazuje, iż przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Fakt wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej wynika również z art. 494 § 1 k.s.h. Podatnicy, którzy powstali w wyniku połączenia wstępują więc we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy połączonego czyli we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego, również w zakresie amortyzacji. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego, zastosowanie znajduje ust. 9 tego artykułu. Wskazany art. 16g ust. 9 ww. ustawy stanowi, iż w razie połączenia się podmiotów na podstawie odrębnych przepisów, którymi, w rozpatrywanym zakresie, są odpowiednie przepisy kodeksu spółek handlowych, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego, czyli spółek, wchodzących ze sobą w relację połączenia. W przypadku połączenia spółek kapitałowych mamy zatem do czynienia z zasadą ciągłości amortyzacji podatkowej, realizowanej przed datą połączenia przez łączące się spółki. Wynika to jednoznacznie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazującego, aby podmioty powstałe z połączenia innych podmiotów, dokonywały odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowały metodę amortyzacji, przyjętą przez podmiot połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 tej ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w wyniku restrukturyzacji polegającej na połączeniu Wnioskodawcy ze spółkami operacyjnymi, a co za tym idzie, przejęciu przez Wnioskodawcę majątku spółek operacyjnych, Wnioskodawca będzie miał prawo do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych od tych aktywów z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętej przez spółki operacyjne.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT podatnik ma możliwość obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawki amortyzacyjne dla wszystkich lub dowolnie wybranych środków trwałych, amortyzowanych metodą liniową. Przesłankami, jakie należy spełnić, aby skorzystać z możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych są: posiadanie środków trwałych oraz określony w czasie moment, w którym takiej zmiany można dokonać. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonego przepisu możliwość obniżenia stawek amortyzacji podatkowej dotyczy wszystkich środków trwałych podatnika widniejących w jego Ewidencji. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na posłużenie się w ww. przepisie zwrotem "mogą obniżać (...) stawki dla poszczególnych środków trwałych", co wskazuje, że ewentualne obniżenie stawek amortyzacyjnych dotyczyć może zarówno wszystkich, jak i tylko wybranych ("poszczególnych") środków trwałych, i to do podatnika należy wybór środków trwałych, w stosunku do których dokona on obniżenia wysokości stawek amortyzacyjnych.

Należy również mieć na uwadze, iż możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych nie została przez ustawodawcę obarczona żadnym limitem, ponieważ nie określił on minimalnego poziomu, do którego stawki amortyzacyjne można obniżać. Zatem w przypadku obniżania stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych, podatnik nie jest związany innymi ograniczeniami poza ograniczeniami wynikającymi bezpośrednio z przepisów podatkowych.

Dlatego też zgodnie z art. 16i ust. 5, zdaniem Wnioskodawcy może on według własnego uznania i niezależnie od obowiązującej w Spółce polityki rachunkowości obniżyć, do dowolnej wysokości, stawki amortyzacyjne wynikające z Wykazu dla wybranych lub wszystkich środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji dla celów podatkowych, dla których przyjęto liniową metodę amortyzacji, z uwzględnieniem terminów wskazanych w art. 16i ust 5 ustawy o CIT. Oznacza to, że dla środków trwałych widniejących już w Ewidencji Wnioskodawcy (w tym środków trwałych przejętych od spółek operacyjnych w wyniku połączenia), obniżenia stawek można dokonać począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku, zaś dla nowych środków trwałych wprowadzanych do Ewidencji po raz pierwszy począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do Ewidencji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości dowolnego obniżenia wysokości stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie i indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

• W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1113.2016.l.AJ, w podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odstępując od wydania uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy, zaaprobował następujące uzasadnienie stanowiska przedstawionego we wniosku, tj.:
  (...) nie powinno budzić wątpliwości, iż Spółka może według własnego uznania począwszy od stycznia 2017 r. obniżać do dowolnej wysokości (nawet, bliskiej zeru) stawki amortyzacji podatkowej w stosunku do stawek amortyzacyjnych stosowanych przez Spółkę, dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tj. zarówno w odniesieniu do nowo wprowadzanych do ewidencji środków trwałych, jak i takich, które już podlegają amortyzacji dla celów podatkowych), dla których przyjęto liniową metodę amortyzacji;

• W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-l-1.4510.323.2016.1.AT, Organ wyraził aprobatę, również odstępując od uzasadnienia w sprawie oceny stanowiska wnioskodawcy, wobec następującego uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku:
  (...) chcąc dokonać zmiany w wysokości stawki amortyzacyjnej jej zmiana powinna być dokonana z zachowaniem powyższych terminów [wynikających z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT przypis Wnioskodawcy]. Odnośnie środków trwałych, które Spółka będzie dopiero wprowadzała do Ewidencji, Spółka będzie mogła przyjąć dowolną stawkę amortyzacji, nie wyższą niż stawka przewidziana w Wykazie. Powyższe wynika wprost z treści art. 16i ust. 5 ustawy o p.d.o.p. W szczególności, dla środków trwałych, które zostaną dopiero ujęte w Ewidencji, Spółka będzie mogła przyjąć stawkę 0%. Podsumowując, dla środków trwałych nowo wprowadzanych do Ewidencji, Spółka może, wprowadzając środek trwały do Ewidencji, zastosować niższą niż w Wykazie stawkę amortyzacji (w tym 0%) i stosować tę stawkę od pierwszego odpisu amortyzacyjnego dla danego środka trwałego;

• W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-225/16-1/MJ, w której Organ zgodził się z następującym uzasadnieniem stanowiska wnioskodawcy, jednocześnie odstępując od wydania uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy:
  Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że przepisy ustawy o p.d.o.p. nie wskazują ograniczenia, do jakiej wartości stawka ta może ulec obniżeniu, może być obniżona również do zera. Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje w szczególności uzasadnienie do ustawy wprowadzającej art. 16i ust. 5, w którym wyjaśniono cel wprowadzenia ww. przepisu: Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. (...) Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania;

• W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/423-66/14/ZK, w której uznano, iż:
  (...) stosownie do art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może obniżyć stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, od których dokonuje odpisów przy zastosowaniu tzw. metody liniowej. Stawki amortyzacyjne dotyczące tych środków mogą być obniżone nawet do poziomu 0%, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika;

• W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-396/15-2/RS:
  (...) wnioskodawca może według własnego uznania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT obniżać do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) stawki amortyzacji podatkowej w stosunku do stawek amortyzacyjnych stosowanych przez Spółkę, dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tj. zarówno w odniesieniu do nowo wprowadzanych do ewidencji środków trwałych, jak i takich, które już podlegają amortyzacji dla celów podatkowych), dla których przyjęto liniową metodę amortyzacji;

• W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-117a/14/PTS:
  Możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik;

• W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-182/13-2/DS:
  (...) stosownie do art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może obniżyć stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych (...), przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii Spółki (również do wysokości 0% rocznie). Obniżenia stawki amortyzacyjnej można dokonać począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego;

• W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. III SA/Wa 1557/11: Podatnik może obniżyć stawkę amortyzacyjną kierując się przyjętą polityką podatkową, działając przy tym racjonalnie z uwzględnieniem swojej sytuacji prawnopodatkowej i ekonomicznej. Możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych została przez ustawodawcę dopuszczona właśnie w celu zapewnienia podatnikowi dodatkowego instrumentu kształtowania swojej polityki podatkowej. Równie dobrze, obniżając stawki amortyzacyjne, podatnik może jednak kierować się powodem pozbawionym racjonalnego uzasadnienia. Przepis art. 16i ust. 5 nie stwarza organom podatkowym żadnych możliwości dokonywania ocen w tym zakresie. Przede wszystkim zaś nie wprowadza posiadania i prowadzenia przez podatnika jakiejkolwiek polityki podatkowej jako warunku skorzystania z prawa do obniżenia stawki amortyzacyjnej.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT do swobodnej decyzji podatnika należy także podwyższenie uprzednio obniżonych podatkowych stawek amortyzacyjnych, do dowolnej wysokości, nie wyższej jednak niż stawki amortyzacyjne określone w Wykazie.

Za możliwością podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych przemawia zastosowanie przez ustawodawcę w treści art. 16i ust. 5 określenia zmiana, które zdaniem Wnioskodawcy należy interpretować jako możliwość modyfikacji wysokości stawek zarówno poprzez ich obniżenie, jak i podwyższenie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykładnia literalna słowa zmiana wskazuje na to, że racjonalny ustawodawca daje podatnikom możliwość podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie podatnikom takiej możliwości, byłoby to wprost wskazane w treści przepisu.

Co więcej, skoro (jak wskazano w powyżej) przepisy ustawy o CIT zezwalają obniżać stawki amortyzacyjne "poszczególnych" (tj. wybranych przez podatnika) środków trwałych, uznać należy, iż analogiczne zasady znajdą zastosowanie do podwyższenia stawek amortyzacyjnych.

Spółka zwraca uwagę na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2011 r., sygn. I SA/Łd 401/11, w którym sąd uznał, że: Jeżeli bowiem ustawodawca wprost przewidział, że w stosunku do enumeratywnie wymienionych środków trwałych dopuszczalne jest podwyższanie stawek w stosunku do wielkości zawartych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, to sprzeczne z intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie tego uprawnienia podatnikom, którzy uprzednio obniżyli wysokość tych stawek, a następnie zdecydowali się je podwyższyć.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości podwyższania uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych, zostało również niejednokrotnie potwierdzone w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo:

• W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1113.2016.1.AJ, w której w podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odstępując od wydania uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodził się z następującym uzasadnieniem stanowiska wnioskodawcy:
  (...) nie ulega wątpliwości, że Spółka może według własnego uznania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT podwyższyć uprzednio obniżone stawki amortyzacji podatkowej dla wybranych lub wszystkich środków trwałych amortyzowanych metodą liniową, do dowolnej wysokości, nie wyższej jednak niż stawki amortyzacyjne wskazane w Wykazie;

• W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-55/16-2/ŁM uznano, iż:
  (...) obniżone stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych, zastosowane począwszy od miesiąca wprowadzenia tychże środków trwałych do ewidencji, mogą zostać zmienione i podwyższone do poziomu nie wyższego niż wynika to z Wykazu stawek amortyzacyjnych, przy czym zmiana ich wysokości może być dokonana począwszy od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego;

• W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-863/15/JW:
  (...) podatnik przy zachowaniu terminów wskazanych w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, może dokonać podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych środków trwałych amortyzowanych metodą liniową. Podwyższenia tego Wnioskodawca może dokonać zarówno dla wybranych, jak i wszystkich środków trwałych, przy czym wysokość podwyższenia może zostać zindywidualizowana dla poszczególnych środków trwałych, których stawka uprzednio została obniżona. Wysokość podwyższenia zaś ograniczona jest poziomem stawek ustalonym w Wykazie rocznym stawek amortyzacyjnych.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, mając na względzie powyżej zaprezentowane argumenty oraz stanowiska organów podatkowych, w opinii Wnioskodawcy, może on według własnego uznania obniżać stawki amortyzacyjne do dowolnej wysokości zarówno w odniesieniu do wybranych jak i wszystkich środków trwałych, a następnie dokonać ich podwyższenia jednak do wysokości nie wyższej, niż wynikająca z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Mając na uwadze wspomniane przez Wnioskodawcę połączenie ze spółkami operacyjnymi, Wnioskodawca przejmie środki trwałe należące obecnie do spółek operacyjnych. Zatem w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyżej przeanalizowana zasada dotycząca możliwości obniżania oraz podwyższania stawek amortyzacyjnych dotyczy zarówno środków trwałych posiadanych przez Spółkę w Ewidencji, jak również tych, które Spółka w przyszłości do Ewidencji wprowadzi, w tym środków trwałych należących do włączanych spółek operacyjnych.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, naturalną konsekwencją obniżenia/podwyższenia stawek amortyzacyjnych jest także wydłużenie/skrócenie całkowitego okresu amortyzacji podatkowej aktywów posiadanych przez Spółkę. Tym samym, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, po zmianie stawek amortyzacyjnych w postaci ich obniżenia oraz późniejszego podwyższenia Wnioskodawca nadal będzie dokonywał amortyzacji poszczególnych środków trwałych do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, z tym że według obniżonych/podwyższonych stawek amortyzacyjnych (nie wyższych niż wynikających z Wykazu). Zakładając, że w pełnym okresie czasu, zgodnie z dyspozycją wynikającą z analizowanych przepisów Wnioskodawca może przyjąć stawki niższe, równe, jak i wyższe w stosunku do obecnych stawek amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych (nie wyższe niż wynikające z Wykazu), w wyniku tych zabiegów cały okres amortyzacji poszczególnych środków trwałych może ostatecznie być taki sam, ulec wydłużeniu lub skróceniu w porównaniu do okresu amortyzacji jaki obowiązywałby przy stosowaniu obecnych stawek amortyzacji. Powyższe należy uznać za prawidłowe tym bardziej, że w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. III SA/Wa 1557/11, Sąd uznał, że: Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw prawnych do sformułowania warunku, że wysokość obniżonej stawki amortyzacyjnej winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego. (...) Podatnicy obniżając stawki amortyzacyjne zwykle wezmą pod uwagę okres efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego, ponieważ zapewni im to możliwość całkowitego zamortyzowania wartości początkowej tego środka trwałego. Jednakże nie jest to wymóg wynikający z art. 16i ust. 5.

Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzeniem jego stanowiska jest uzasadnienie do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 141, poz. 1179), zgodnie z którym wprowadzenie do ustawy o CIT art. 16i ust. 5 w obecnym jego brzmieniu miało na celu (...) umożliwienie podatnikom, (...) zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością (...) stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty i dochodu do opodatkowania. Z treści powołanego uzasadnienia precyzyjnie wynika, iż intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom swobodnego obniżania i podwyższania stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do posiadanych przez nich środków trwałych, w zależności od indywidualnej sytuacji finansowej, w jakiej podatnik się znajduje.

Tym samym, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, możliwe jest obniżenie stawek amortyzacyjnych dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (w tym środków trwałych nabytych w związku z połączeniem ze spółkami operacyjnymi), do dowolnej, ustalonej przez Wnioskodawcę wysokości, a następnie ich następna zmiana poprzez podwyższenie lub obniżenie do dowolnej wysokości, nie wyższej jednak niż stawki amortyzacyjne wskazane w Wykazie.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w momencie likwidacji środka trwałego, którego stawka podatkowa została obniżona i którego okres amortyzacji został przez to wydłużony, niewynikającej z utraty przez ten środek trwały przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, pozostała niezamortyzowana część wartości tego środka trwałego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyłączeniem tych wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tym samym, za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na tej podstawie można wskazać, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z ww. przepisu, poniesiona strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej została dokonana z powodu utraty przez środek trwały przydatności gospodarczej ze względu na zmianę rodzaju tej działalności.

Dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r. o sygn. II FSK 1182/11, w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie jest konieczne definiowanie samego słowa "strata", tak jak powinno to mieć miejsce, np. w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że treść tego zwrotu normatywnego wskazuje na to, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jak tłumaczy NSA, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, z analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie wynika, aby wydłużenie okresu amortyzacji środka trwałego wynikające z obniżenia stawek amortyzacyjnych poszczególnych środków trwałych zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, miało jakikolwiek wpływ na płynącą z tego przepisu regułę oraz prawa przysługujące podatnikowi.

Dlatego też w kontekście tego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, na likwidację środka trwałego należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne oraz racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym Wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli likwidacja środków trwałych będzie ekonomicznie uzasadniona, to wówczas nie będą one kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. W takim wypadku a contrario straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami, zdaniem Wnioskodawcy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. Powyższe dotyczy również sytuacji, w której w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokona czasowego obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wszystkich lub wybranych środków trwałych, i w związku z tym wydłużeniu ulegnie całkowity okres ich amortyzacji. Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w komentarzu praktycznym Ryszarda Kubackiego, pt. Straty z umorzenia, likwidacji środków trwałych, zgodnie z którym skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to oznacza, że straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychody (wniosek z przeciwieństwa a contrario). Pomiędzy stratami tego rodzaju a prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi bowiem co najmniej pośredni związek, umożliwiający ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. O możliwości takiego rozliczenia tych strat upewnia również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Stanowi on, że nie są kosztami uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. A zatem straty w środkach trwałych w tym również związane z ich likwidacją niepokryte odpisami amortyzacyjnymi mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części likwidowanego środka trwałego (jeżeli likwidacja ta nie wynika ze zmiany działalności gospodarczej) zostało również niejednokrotnie potwierdzone w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych, przykładowo:

• w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.71.2017.l.AW, w której potwierdzono stanowisko podatnika, że:
  W przypadku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, podatnik nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środków trwałych, jeżeli powodem likwidacji środków trwałych jest utrata przez nie przydatności gospodarczej w następstwie zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że w przypadku utraty przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn, podatnik jest uprawniony do zaliczenia, po dokonaniu likwidacji, nieumorzonej części wartości środka trwałego do kosztów podatkowych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2005 r. (FSK 2169/04, ONSAiWSA 2006, Nr 3, poz. 90), wskazując, że a contrario należało przyjąć, że kosztem uzyskania pochodu będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia;

• w Interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.662.2016.l.JG, w której potwierdzono stanowisko podatnika, że:
  (...) dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały. W przypadku Spółki wynika, że obowiązek utrzymania i monitorowania zlikwidowanego-zamkniętego środka trwałego w postaci kwatery składowiska nr 1, został podyktowany nałożonym obowiązkiem ustawowym i nie jest związany ze zmianą rodzaju działalności. W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, straty związanej z likwidacją tego środka trwałego, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, w momencie otrzymania decyzji Urzędu Marszałkowskiego o zamknięciu kwatery nr 1, a tym samym rozpoczęciu prac rekultywacyjnych;

• w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, w której stwierdzono, że:
  Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy;

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 października 2014 r., sygn. I SA/Kr 1065/14, zgodnie z którym:
  W ocenie Sądu, z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie likwidacji środka trwałego, którego stawka podatkowa została obniżona i którego okres amortyzacji został przez to wydłużony, niewynikającej z utraty przez ten środek trwały przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, pozostała niezamortyzowana część wartości tego środka trwałego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez niego pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej