Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przychody, w kwotach wynikających z otrzymanego zestawienia statystyki pracy taboru w roku podatkowym styczeń - listopad 2016, powinny być rozpoznawane następująco:

• przychody za dostawę energii dokonaną w miesiącach styczeń - wrzesień 2016 r., Spółka powinna uwzględniać wartość ostatecznego rozliczenia wynikającego ze statystyki pracy taboru w przychodach tego miesiąca, w którym możliwe jest dokonanie ostatecznego pomiaru zużycia energii elektrycznej przez poszczególnych przewoźników, a więc w miesiącu, w którym Spółka otrzymuje statystykę pracy taboru;
• przychody za dostawę energii dokonaną w miesiącach październiku i listopadzie 2016 r. (ostatni i przedostatni miesiąc Roku podatkowego Spółki), Spółka powinna uwzględniać wartość ostatecznego rozliczenia wynikającego ze statystyki pracy taboru w przychodach Roku podatkowego Spółki, mimo że otrzymanie statystyki pracy taboru i wystawienie faktur korygujących następuje po zakończeniu Roku podatkowego Spółki. Spółka ma bowiem, z uwagi na wydłużony czas do rozliczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy (3 miesiące od jego zakończenia), fizyczną możliwość poprawnego rozliczenia przychodów w terminach wynikających z ustawy o CIT.

1. Moment rozpoznania przychodu udokumentowanego wstępną fakturą rozliczeniową.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Spółki, uzyskane przez Spółkę przychody z tytułu dostawy energii elektrycznej trakcyjnej są przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Należy jednak stwierdzić, że art. 12 ust. 3a ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w opisanej sytuacji. Ustęp 3a art. 12 ustawy o CIT jest przepisem ogólnym, od którego zostały ustanowione wyjątki. Świadczy o tym m.in. użyty w tym przepisie zwrot z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j- 3m.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o CIT).

W związku z powyższym, za datę powstania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej za poszczególne miesiące roku podatkowego trwającego od stycznia do listopada 2016 r. należy uznać ostatni dzień danego miesiąca przyjętego, jako okres rozliczeniowego.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku energii trakcyjnej nie występuje odczyt licznika, dane niezbędne do wyliczenia wartości przychodu należnego z tytułu dostawy energii elektrycznej w danym miesiącu znane są z pewnym opóźnieniem. Przychód podatkowy będzie powstawał, co do zasady, ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w wysokości wynikającej z faktury wstępnej rozliczeniowej - przychód będzie wynikał z planowanego poboru energii elektrycznej, który został uzgodniony przez strony umowy.

1. Moment rozpoznania przychodu udokumentowanego fakturą korygującą.

Z uwagi na obowiązujące przepisy ustawy o CIT, jak również ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę za dokonaną dostawę energii trakcyjnej, zanim ustalona zostanie de facto ilość dostarczonej energii. Przyjęto zatem uproszczenie, że wstępna faktura rozliczeniowa będzie wystawiana na planowane przez odbiorcę zużycie energii trakcyjnej. Rozliczenie zaś faktyczne dostaw nastąpi tak szybko, jak tylko Spółka uzyska statystykę pracy taboru. Ponieważ dane te może posiadać jedynie zarządca infrastruktury kolejowej, Spółka nie ma wpływu na datę otrzymania statystyki pracy taboru.

Mając na uwadze powyższe, Spółka chciałaby utrzymać potwierdzony przez organ podatkowy i stosowany dotychczas system rozpoznawania przychodów z tytułu dostaw energii trakcyjnej.

Wprowadzony od stycznia 2016 r. art. 12 ust, 3j ustawy o CIT, reguluje zdaniem Spółki sytuację, która nie w pełni odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku.

W celu prawidłowej wykładni niniejszego przepisu należy posłużyć się wyjaśnieniami ustawodawcy ujętymi w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, która wprowadziła ww. przepis. Ustawodawca wskazuje:

(...) jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np, w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z powyższego należy rozumieć, że to powód korekty oraz fakt, czy pierwotna faktura była prawidłowa w momencie jej wystawienia, są kluczowe do określenia momentu rozliczenia faktury korygującej. W przypadku gdy faktura w momencie wystawienia była prawidłowa, lecz na skutek późniejszych faktów (np. udzielenie rabatu) powinna zostać zmieniona, korekta takiej faktury powinna zostać rozliczona w okresie wystawienia faktury korygującej. W przypadku zaś, gdy już w momencie wystawienia faktury, faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu faktycznego z powodu błędów rachunkowych lub innej oczywistej omyłki i na skutek otrzymania późniejszych wiadomości faktura została skorygowana do wartości, która odzwierciedla stan rzeczywisty w momencie wystawienia pierwotnej faktury, korektę taką należy rozliczyć w okresie rozliczenia faktury pierwotnej.

Jak Spółka zaznacza, faktura pierwotna jest wystawiona na wielkości oszacowane. Wielkość dostaw wynika dopiero ze statystyki pracy taboru, do którego Spółka nie ma bieżącego dostępu ani na dzień wystawiania faktury wstępnej rozliczeniowej, ani na dzień wpłaty zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie, do wystawienia faktury, zanim Spółka pozna faktyczne wielkości dostaw, obligują Spółkę przepisy prawa podatkowego.

Tym samym, z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych, (fakt ewentualnego zwiększenia wynagrodzenia i jego wysokość jest znany dopiero po dostarczeniu Spółce danych rzeczywistych o statystyce pracy taboru), Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka uiściła zaliczkę na podatek, a następnie z uwagi na późniejsze otrzymanie danych rzeczywistych o statystyce pracy taboru, była zobowiązana do dokonania korekty zaliczki, to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. należy (...) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r.; sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do korekty wynagrodzenia należnego Spółce w związku z otrzymaniem danych rzeczywistych o statystyce pracy taboru, Spółka byłaby zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie wskazać, że tylko nowe wydarzenia powodowałyby bowiem konieczność rozliczenia faktury korygującej w okresie jej wystawienia, tzn. na bieżąco. Spółka w momencie wystawiania faktury wstępnej nie może posiadać pełnej wiedzy o faktycznie dostarczonych ilościach energii (choć ta ilość nie podlega już zmianie, jest ona jednakże kalkulowana na podstawie danych dostarczonych przez zarządcę infrastruktury kolejowej).

Po otrzymaniu odpowiednich danych dotyczących statystyki pracy taboru, Spółka wystawia fakturę korygującą - faktura korekta koryguje wielkości planowane. W związku z tym, należy zauważyć, że korekta ta wynika ze zmiany stanu rzeczywistego udokumentowanego pierwotną fakturą. Korekta ta jedynie prawidłowo odzwierciedla wartości, które powinny zostać ujęte w fakturze pierwotnej za dostawę energii. Nie można jednocześnie stwierdzić, że faktury korygujące zostały wystawione, ponieważ faktury wstępne rozliczeniowe są obarczone błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że termin błąd rachunkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 3j nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o CIT. W konsekwencji, w celu prawidłowej interpretacji przepisów, należy odnieść się do definicji językowej tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) błąd oznacza niezgodność z obowiązującymi regułami, w tym w zakresie liczenia, a rachunek należy rozumieć jako obliczenie za pomocą działań arytmetycznych. Tym samym błąd rachunkowy stanowi niezgodność w dokonanych obliczeniach, kalkulacjach. Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, że ustawodawca nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia błędów rachunkowych ze względu na powód dokonania takiego błędu.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, należy dojść do wniosku, że wystawienie faktury wstępnej rozliczeniowej przez Spółkę na kwotę, która następnie musi podlegać korekcie nie jest spowodowane błędem w obliczeniach. Wynika to z opóźnienia w uzyskaniu odpowiednich danych, których Spółka w momencie wystawienia faktury wstępnej rozliczeniowej nie posiada. Jednocześnie, nie nastąpiło żadne zdarzenie, po dacie wystawienia faktury wstępnej, które zmieniłoby stan rzeczywisty, jaki istniał na koniec danego okresu rozliczeniowego.

Tym samym, Spółka uważa, że zapisy art. 12 ust. 3j nie powinny znaleźć zastosowania, a tym samym, wnosi o ponowne potwierdzenie stanowiska, z uwagi na brak zmian zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i zmian w zakresie modelu rozliczeń. Jedyną zmianą jest fakt, że rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem 30 listopada 2016 r. Dlatego też Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W przypadku faktury korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej za miesiąc październik 2016 i faktury korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej za miesiąc listopad 2016 roku sytuacja będzie natomiast nieco odmienna. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT Spółka ma obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Ponieważ statystyka pracy taboru zostanie przez Spółkę otrzymana przed upływem terminu złożenia zeznania rocznego Spółka będzie miała możliwość uwzględnienia przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w miesiącu październiku i listopadzie 2016 roku w części wynikającej z faktury korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej za miesiąc październik 2016 roku oraz w części wynikającej z faktury korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej za miesiąc listopad 2016 roku w przychodach podatkowych Roku podatkowego Spółki.

Ponieważ faktury te będą zawierały odpowiednio datę sprzedaży: październik 2016 roku i listopad 2016 roku, a jednocześnie na Spółkę nie będzie nałożony obowiązek niemożliwy do spełnienia (tak jak to ma miejsce w przypadku faktur korygujących wystawionych do faktur wstępnych rozliczeniowych za miesiące od stycznia do września) Spółka powinna wykazać skorygowany przychód podatkowy w listopadzie 2016 roku. Takie rozwiązanie jest zarówno zgodne z literalnym brzmieniem ustawy o CiT, jak i nie jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa określonymi przez Trybunał Konstytucyjny.

Ad. 2.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalnę, w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zdaniem Spółki koszt akcyzy wynikający z dostaw energii dokonanych w danym roku podatkowym, udokumentowanych fakturami rozliczeniowymi wstępnymi oraz fakturami korygującymi powinien stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodem (kwota akcyzy jest pochodną dostarczonej ilości energii trakcyjnej), rozpoznany dla celów podatku CIT zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT. Kwota akcyzy zwiększa bowiem przychody Spółki (jej równowartość stanowi należność od odbiorcy energii) i jednocześnie stanowi koszt podatkowy. Dokonując dostawy energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych sprzedawcy energii zobowiązani są na mocy ustawy o podatku akcyzowym do zapłaty podatku akcyzowego. Uzyskując zatem przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej koniecznym jest poniesienie kosztu z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Ustawodawca wyłączył bowiem z kosztów podatkowych jedynie straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT).

We wskazanym stanie przyszłym, do poniesienia kosztu akcyzy (rozumianego jako ujęcie kosztu w księgach rachunkowych) wynikającego z faktur korekt do wstępnych faktur rozliczeniowych (zwiększających ilość energii elektrycznej) dojdzie po zakończeniu Roku podatkowego Spółki, ale jednocześnie przed złożeniem zeznania rocznego. Tym samym, koszt ten, jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, poniesiony przez dniem złożenia zeznania podatkowego (koszt podatku akcyzowego zostanie ujęty w księgach grudnia 2016 roku, a zeznanie podatkowe za Rok podatkowy Spółki zostanie złożone w lutym 2017 roku), powinien zostać potrącony w Roku podatkowym Spółki.

W przypadku kosztu akcyzy wynikającego z faktur korekt do wstępnych faktur rozliczeniowych (zmniejszających ilość energii elektrycznej - kwota akcyzy jako wartość ujemna) Spółka odzyskuje nadpłacony podatek oraz jednocześnie dokonuje odpowiedniego zmniejszenia kosztów. Ponieważ korekta przychodu powoduje odpowiednie zmniejszenie przychodów podatkowych za Rok podatkowy Spółki, powinna nastąpić również korekta kosztu podatku akcyzowego (jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej). Nie dokonanie takiej korekty skutkowałoby zawyżeniem kosztów podatkowych Roku podatkowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie