Temat interpretacji
W zakresie ustalenia, czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązań.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej 28 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązań jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 lutego 2017 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązań
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca (dalej także: Spółka) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów tytoniowych i produktów powiązanych, głównie cygar, papierosów, bibułek, papierosów elektronicznych (dalej: Towary). Spółka dokonuje zakupu wyrobów tytoniowych przede wszystkim od podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, oraz w mniejszym zakresie, od podmiotów krajowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje Towary przedsiębiorcom zajmującym się ich dalszą odsprzedażą detaliczną, tj. dystrybutorom, oraz przedsiębiorcom prowadzącym sieci handlu hurtowego (dalej: Kontrahenci).W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarza się, że pomiędzy Spółką a jej Kontrahentem występują wzajemne zobowiązania, tj. Spółka jest wierzycielem Kontrahenta i jednocześnie posiada wobec tego samego podmiotu zobowiązanie. Zobowiązania mogą wynikać zarówno z transakcji, których przedmiotem jest zbycie towarów, jak również świadczenie usług. W takich przypadkach, rozliczenie (w całości lub w części) Spółki z Kontrahentem, wobec którego Spółka jest jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, może nastąpić w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności (art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, dalej: KC). Rozliczenie wymagalnych wierzytelności w drodze kompensaty może być dokonywane m.in. za porozumieniem stron, tj. po wyrażeniu przez obie strony transakcji (Spółkę i jej Kontrahenta) zgody na dokonanie tego typu rozliczenia, jak i przez jednostronne oświadczenie woli Spółki lub jej Kontrahenta o dokonaniu potrącenia. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których kwota rozliczenia dokonywanego w drodze kompensaty będzie przekraczać wartość 15.000 zł (lub równowartość 15.000 zł w przypadku realizacji transakcji w walucie obcej).
W związku z zaistniałym stanem faktycznym, powstała wątpliwość w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na towary lub usługi nabywane od Kontrahentów Spółki, za które płatność jest dokonywana w formie kompensaty, w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. przepisami art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w świetle art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł rozliczone w formie kompensaty, będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, pod warunkiem, że będą spełniać ogólne warunki uprawniające zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ?
Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązania Spółki o wartości
przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie potrącenia wzajemnych
wierzytelności w trybie art. 498 KC, które będą spełniać ogólne warunki
uprawniające do zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe na gruncie
art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt
uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Innymi słowy, w stanie prawnym
obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku zobowiązań powyżej
15.000 zł, które zostaną uregulowane poprzez potrącenie, nie będzie
miał zastosowania art. 15d u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1
u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Powyższe
oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z
prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyłączeniem tych, które zostały
wymienione enumeratywnie w negatywnym katalogu zawartym w art. 16
u.p.d.o.p., o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z
osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła
przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy
nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w
jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia
2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r.
poz. 584, ze zm., dalej u.s.d.g.) została dokonana bez pośrednictwa
rachunku płatniczego.
Zgodnie natomiast z art. 22 u.s.d.g., w
brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub
przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością
gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego
przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:
- stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
- jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Na gruncie zacytowanych powyżej przepisów, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega zobowiązanie, którego wysokość przekracza 15.000 zł, w tej części w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
Dla rozstrzygnięcia czy przepis art. 15d u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie w sytuacji Spółki opisanej we wniosku, kluczowa jest ocena, czy uregulowanie zobowiązania w formie kompensaty stanowi płatność, o której mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 u.s.d.g. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Zgodnie z art. 498 KC wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (czyli kompensata wzajemnych wierzytelności), następuje wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami co powoduje, że w takiej sytuacji każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Skutkiem potrącenia jest, zgodnie z art. 498 KC, wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Zdaniem Spółki, w kontekście powołanych przepisów Kodeksu Cywilnego, regulujących zasady potrącania wzajemnie wymagalnych wierzytelności, które prowadzi do ich wygaśnięcia (umorzenia), kompensata wzajemnych zobowiązań stanowi inną formę uregulowania zobowiązania niż zapłata. W doktrynie prawa dotyczącej instytucji potrącenia wierzytelności wskazuje się, że kompensata nie może być definiowana jako płatność, o której mowa m.in. w przepisach art. 22 u.s.d.g., bowiem płatność stanowi czynność związaną z rozporządzeniem środkami pieniężnymi. Dokonanie płatności gotówkowej lub bezgotówkowej jest tylko jednym ze sposobów uregulowania lub wygaśnięcia zobowiązania, innym zaś sposobem uregulowania/wygaśnięcia zobowiązania jest rozliczenie dokonane w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. W konsekwencji, zdaniem Spółki, kompensaty nie należy utożsamiać z płatnością - są to bowiem dwie różne formy uregulowania wierzytelności, których skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Tymczasem wskazany art. 15d u.p.d.o.p., odsyłający do art. 22 u.s.d.g., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odnosi się do płatności, które to płatności mogą być dokonywane gotówkowo lub bezgotówkowo (czyli za pośrednictwem rachunku płatniczego). W związku z tym, instytucji potrącenia, uregulowanej w Kodeksie cywilnym, nie można utożsamiać z płatnością w rozumieniu przedmiotowego art. 15d u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko pośrednio potwierdza odpowiedź Ministerstwa Finansów na uwagi zgłoszone w czasie procesu legislacyjnego m.in. przez Związek Banków Polskich. Uwagi dotyczyły doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach (w tym w drodze potrącenia/kompensaty). W odpowiedzi na powyższe uwagi, Ministerstwo Finansów stwierdziło, że przepisy art. 22 u.s.d.g. odnoszą się do płatności gotówkowych /bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się (z Raportu z konsultacji publicznych i opiniowania projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W konsekwencji, uwagi dotyczące doprecyzowania treści przepisów ze względu na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane np. w drodze potrącenia/kompensaty, zostały uznane za niezasadne. Takie rozumienie kompensaty zostało także potwierdzone w praktyce orzeczniczej. W wyroku NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11, sąd stwierdził, że przepis art. 22 u.s.d.g. dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez:
- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 07 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK, w której organ uznał, że Spółka może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy p.d.o.p. i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy.
- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.367.2016.1.ZK, w której organ potwierdził, że zobowiązanie o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie potrącenia wierzytelności, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, przy założeniu, że wydatek ten stanowi racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i nie został wymieniony w katalogu wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.
- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 05 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.582.2016.1.SO art. 15d Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie stosowany do rozliczonych w formie potrącenia (kompensaty) oraz w formie transakcji barterowych zobowiązań Spółki z jej kontrahentami.
Podsumowując, zdaniem Spółki przepis art. 15d u.p.d.o.p., w zw. z art. 22 u.s.d.g., odnosi się do regulowania należności jedynie w formie płatności gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego i nie dotyczy on sytuacji uregulowania zobowiązania w formie potrącenia wierzytelności. W konsekwencji, zobowiązania o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane przez Spółkę w formie kompensaty, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki pod warunkiem, że zostaną spełnione ogólne przesłanki pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych, wskazane w art. 15 ust. 1 i wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
Stanowisko
prawidłowe
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej