Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych, ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

• w zakresie zatorów płatniczych jest prawidłowe,
• ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest prawidłowe,
• kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• w zakresie zatorów płatniczych,
• ustalenia wartości początkowej środków trwałych ,
• kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi, jako spółka celowa, działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną produkowaną ze źródeł odnawialnych z elektrowni wiatrowych, jak również w zakresie obrotu prawami majątkowymi (tzw. zielonymi certyfikatami). W celu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zrealizował inwestycję polegającą na budowie zespołu turbin wiatrowych o łącznej mocy 4,8 MW wraz z niezbędną ku temu infrastrukturą techniczną i elektroenergetyczną, w tym siecią kabli energetycznych, teletechnicznych oraz urządzeniami z nimi związanymi, niezbędnymi do należytego funkcjonowania turbin, a także ich przyłączenia do sieci elektroenergetycznej (dalej jako Inwestycja). Realizacja Inwestycji oraz czerpanie z niej przychodów jest jedyną faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Przed rozpoczęciem budowy farmy wiatrowej Wnioskodawca zobowiązany był do stworzenia warunków do realizacji Inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia amortyzowanych obecnie środków trwałych. Działania te dotyczyły analizy możliwości wybudowania farmy wiatrowej na danym terenie i obejmowały czynności takie jak badania, pomiary i analizy o charakterze inżynieryjnym, technicznym, meteorologicznym oraz ornitologicznym, jak również zmierzały do uzyskania ostatecznego pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowych.

A.

Wnioskodawca zawarł w związku z tym w dniu 01.03.2010 r. z podmiotem opracowującym projekt budowy elektrowni wiatrowej (dalej jako Opracowujący projekt) umowę ustną na sprzedaż i przeniesienie praw projektu do farmy wiatrowej, której treść została potwierdzona pisemnie przez strony dnia 29.03.2011 r. w umowie w sprawie opracowania i wstępnego finansowania projektu (dalej jako Umowa o planowanie). Zawarta pomiędzy stronami umowa była ściśle związana ze zrealizowaną przez Wnioskodawcę Inwestycją. Zgodnym zamierzeniom obu stron tej umowy było przygotowanie projektu do stanu technicznej gotowości farmy wiatrowej do budowy. Obowiązki Opracowującego projekt skoncentrowały się w związku z tym na działaniach technicznych, przygotowujących teren do budowy i wg zapisów zawartej umowy dotyczyły m.in.:

• przeniesienia na Spółkę praw związanych z budową farmy wiatrowej i obejmujących nabyte przez Opracowującego projekt prawa majątkowe do projektu, w tym przede wszystkim autorskie prawa majątkowe, oraz związane z projektem nabyte prywatne, rzeczowe oraz publiczne prawa do budowy, przyłączenia i trwalej ekonomicznej eksploatacji farmy wiatrowej na wszystkich polach eksploatacji. Do praw tych zaliczały się w szczególności nabyte przez Opracowującego projekt autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego zespołu elektrowni wiatrowych, prawa dzierżawy, prawa wynikające z zawartych umów o zajęcie i korzystanie z nieruchomości oraz ustanowienia służebności gruntowych, z umów o udostępnienie nieruchomości, w tym pod lokalizację i eksploatację linii kablowych, jak również prawa wynikające z poczynionych uzgodnień z właściwymi organami administracji publicznej;
• dokończenie prac związanych z projektowaniem Inwestycji, w szczególności poprzez współpracę w celu uzyskania wymaganych zezwoleń i umów, tak aby uzyskać gotowość farmy wiatrowej do budowy. Działania te, wg umowy o planowanie, dotyczyły m.in. zawarcia umów dotyczących udostępnienia nieruchomości do wybudowania i eksploatacji farmy wiatrowej, zawarcia umów służebności gruntowych, które umożliwiły budowę i eksploatację farmy wiatrowej, niezbędnych umów przesyłowych w celu dostarczania energii elektrycznej, pozwoleń publiczno-prawnych niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej, dokonania cesji pozwoleń na Spółkę do eksploatacji farmy wiatrowej, zawarcia lub w razie potrzeby modyfikacji umów koniecznych do korzystania z nieruchomości, na których usytuowane lub wybudowane będą turbiny wiatrowe, drogi i urządzenia niezbędne do ich eksploatacji (trafostacje i stacje przesyłowe, główny punkt zasilania, kable itp.), zabezpieczenia rzeczowego praw z umów prywatno-prawnych dotyczących korzystania z nieruchomości w celu wybudowania, eksploatacji i utrzymania turbin wiatrowych, trafostacji, dróg i placów montażowych, fundamentów i okablowania, prowadzenia negocjacji z dostawcami energii elektrycznej w sprawie przyłączenia do sieci i praw przesyłowych, zawarcia dalszych umów niezbędnych do budowy eksploatacji farmy wiatrowej (w szczególności umów użytkowania oraz eksploatacji urządzeń zarówno natury cywilno-, jak i publiczno-prawnej), uzupełnienia wniosku o dofinansowanie projektu, dokonania analiz, ekspertyz umów i innych dokumentów, podjęcia wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z koncepcją projektową i techniczną, które mogą być uznane przez Opracowującego projekt za konieczne do pomyślnej realizacji projektu.

Przy czym obowiązki Opracowującego projekt były przez niego wykonywane zgodnie z zapotrzebowaniem Wnioskodawcy, co znaczy, że nie wszystkie wymienione w umowie czynności musiały być przez niego przeprowadzone. Dodatkowo mogły zostać przeprowadzone takie czynności, które wiążą się z dokończeniem innych prac związanych z projektowaniem planowanej Inwestycji w interesie Wnioskodawcy tak, aby uzyskać techniczną gotowość farmy wiatrowej do budowy.

Koszty związane z opracowaniem projektu i doprowadzeniem go do stanu, w którym możliwe jest rozpoczęcie budowy, poza zaliczką na opłatę przyłączeniową oraz poza opłatą przyłączeniową, ponosił Opracowujący projekt. Z tytułu przeniesienia nabytych przez Opracowującego projekt praw, jak również dokonania określonych w zawartej pomiędzy stronami umowie Spółka zobowiązała się do zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia.

B.

W ramach umówionego pomiędzy stronami Umowy o planowanie wynagrodzenia Opracowujący projekt wystawił na Wnioskodawcę dwie faktury. Pierwsza z tych faktur (ze 180 dniowym terminem płatności) nie została opłacona w terminie pierwotnie uzgodnionym przez strony z uwagi na tymczasowy brak środków finansowych Wnioskodawcy na realizowanie Inwestycji. Z uwagi nieterminową płatność Opracowujący projekt zaczął naliczać odsetki za opóźnienie. W tym okresie wszystkie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy posiadał Opracowujący projekt.

Opracowujący projekt zdecydował się zbyć, wszystkie swoje udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz spółki prawa niemieckiego (dalej jako Spółka matka). W związku z tą transakcją pomiędzy Wnioskodawcą, Opracowującym projekt a Spółką matką uzgodnione zostało, iż zobowiązania z tytułu wystawionej na podstawie Umowy o planowanie faktury zostaną przejęte przez Spółkę matkę na mocy wyrażonej przez Spółkę i Opracowującego projekt zgody na wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela w oparciu o art. 518 § pkt 3 Kodeksu cywilnego z dnia 23.04.1964 roku (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej jako KC). Spółka matka spłaciła więc zobowiązania z tytułu wystawionej przez Opracowującego projekt na Wnioskodawcę faktury wraz z naliczonymi odsetkami jeszcze przed oddaniem środków trwałych przez Wnioskodawcę do używania. Z kolei Wnioskodawca oraz Spółka matka postanowiły objąć uiszczoną przez Spółkę matkę na rzecz Opracowującego projekt płatność (składającej się z wynagrodzenia wraz z odsetkami) umową pożyczki w oparciu o art. 506 § 1 KC. Porozumienie dotyczące zgody na wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela, jak również i umowa pożyczki zostały zawarte jeszcze przed oddaniem wytworzonych przez Wnioskodawcę środków trwałych do używania, po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury przez Opracowującego projekt.

C.

Wnioskodawca nie jest ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntów, na których doszło do wytworzenia środków trwałych. Prowadzenie przez Spółkę Inwestycji spowodowało więc konieczność zabezpieczenia sobie praw do takich gruntów, na których położone zostały elektrownie wiatrowe wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz elektroenergetyczną, w tym liniami światłowodowymi i kablowymi. W celu dokonania analizy możliwości wybudowania elektrowni wiatrowych, w tym m.in. przeprowadzania wstępnych badań wiatru, niezbędnych pomiarów gruntu oraz uzyskania ostatecznego pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowych, Opracowujący projekt zawarł 3 umowy dzierżawy z właścicielami nieruchomości. W ramach tych umów właściciele nieruchomości udzielili ponadto Opracowującemu projekt pełnomocnictwa m.in. do występowania o wszelkie potrzebne zgody i zezwolenia konieczne do montażu i eksploatacji elektrowni wiatrowych, przeprowadzania budowy i eksploatacji elektrowni powstałych na wydzielonych działkach, składania oświadczeń woli, deklaracji, wniosków, w tym wniosków o obciążenie urządzeń wzniesionych i zainstalowanych przez dzierżawcę, składania innych oświadczeń, reprezentowania przed urzędami, instytucjami, sądami, w tym w sprawach wieczystoksięgowych, dokonywania innych czynności faktycznych i prawnych do pełnej realizacji projektowania, budowy i eksploatacji elektrowni wiatrowych, jak również cesji praw z umowy dzierżawy. Na mocy Umowy o planowanie Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych wcześniej przez Opracowującego projekt umów dzierżawy, w tym zostały udzielone Spółce nowe pełnomocnictwa do czynności związanych z realizacją Inwestycji, przykładowo m.in. do przeprowadzenia budowy i eksploatacji elektrowni wiatrowych i składania związanych z tym oświadczeń woli, deklaracji i wniosków oraz do reprezentowania mocodawcy przed właściwymi instytucjami.

Wiążące Spółkę umowy dzierżawy uprawniały ją przede wszystkim do wzniesienia na każdym z dzierżawionym gruncie po jednej elektrowni wiatrowej, jej eksploatacji oraz do korzystania z wszystkich wynikających z tego praw. Spółka uprawniona była ponadto na mocy tych umów do położenia na gruntach potrzebnych w związku z eksploatację elektrowni ciągów kablowych, zamontowania potrzebnych w tym celu stacji przełącznikowych, pomiarowych i transformatorowych, położenia potrzebnych dróg dojazdowych oraz miejsc do ustanowienia dźwigów niezbędnych do podłączenia eksploatacji elektrowni wiatrowych, jak również przeprowadzania prac remontowych i naprawczych elektrowni wiatrowych, w tym wjazdu na drogi dojazdowe sprzętem montażowym i remontowym, korzystania w każdym czasie z przewidzianych dróg dojazdowych, przejazdu sprzętem montażowym i remontowym oraz użycia wszelkich niezbędnych urządzeń dla przeprowadzenia montażu czy remontu. Zawarte umowy dzierżawy, po geodezyjnym wyodrębnieniu działek obejmowały jedynie te grunty, których dzierżawienie było konieczne celem dokonania niezbędnych prac.

Z tytułu zawartych umów dzierżawy Spółka zobowiązana jest do zapłaty właścicielom dzierżawionych nieruchomości czynszu według zasad określonych w umowie wraz z kosztami jego rewaloryzacji.

W związku z realizacją Inwestycji powstała również konieczność położenia na innych niż dzierżawione nieruchomościach wiązki kabli energetycznych, sterowniczych i komunikacyjnych. Z uwagi na ten fakt Wnioskodawca zawarł z dzierżawcą nieruchomości umowę o udostępnienie gruntu, która uprawniała go do zaprojektowania, położenia, a następnie eksploatacji wiązki kabla, w tym wstępu na nieruchomość celem przeprowadzenia koniecznych prac serwisowych, naprawczych lub modernizacyjnych. Z tytułu zajęcia i korzystania z nieruchomości Spółka wypłaciła udostępniającemu jednorazowe wynagrodzenie ryczałtowe.

D.

Z racji obowiązków wynikających z wiążących Spółkę umów dzierżawy oraz innych zdarzeń dotyczących realizacji inwestycji Spółka zobowiązana była do zapłaty różnego rodzaju odszkodowań. Nakłady te związane były przede wszystkim z koniecznością wybudowania nowych dróg dojazdowych do dzierżawionych nieruchomości, przebudowania, ulepszania lub remontowania już istniejących, przewozu i tymczasowego składowania materiałów budowlanych i urządzeń w celu przeprowadzenia prac konserwacyjnych, modernizacyjnych, położenia niezbędnej infrastruktury technicznej i elektroenergetycznej do funkcjonowania elektrowni wiatrowych, w tym m.in. wiązki kabli energetycznych, sterowniczych i komunikacyjnych oraz innych urządzeń technicznych. Byty to odszkodowania następującego rodzaju:

1. odszkodowania za zajęcie i korzystanie z nieruchomości sąsiadujących oraz za ustanowienie odpowiednich służebności gruntowych, praw użytkowania, jak również koszty ustanowienia praw (w tym notarialne i sądowe). Prawa te zostały ustanowione na rzecz Spółki m.in.: w związku z wybudowaniem nowych dróg do nieruchomości dzierżawionych lub innych dróg dojazdowych. mających na celu realizację lub eksploatację Inwestycji, jej przebudowę, jak również w związku z ulepszeniem i remontowaniem czy poszerzaniem, utwardzaniem istniejących lub nowo wybudowanych dróg dojazdowych wiodących do nieruchomości dzierżawionej lub innych dróg dojazdowych, wymianą ich nawierzchni, wykopami, położeniem rur i innych niezbędnych urządzeń do eksploatacji elektrowni wiatrowych, przygotowaniem tymczasowych miejsc montażowych w celu przeprowadzania prac budowlanych, konserwacyjnych, modernizacyjnych farmy wiatrowej, wstępem i wjazdem na obszar nieruchomości, a także możliwością przewozu i tymczasowego składowania materiałów budowlanych i urządzeń w celu przeprowadzenia prac budowlanych, konserwacyjnych, modernizacyjnych farmy wiatrowej, obiektów budowlanych, urządzeń, w związku z pracami remontowymi dróg dojazdowych, jak również w związku z odpłatnym korzystaniem ze słupa powietrza nad nieruchomością, w którym będą pracują obecnie elementy konstrukcyjne elektrowni wiatrowej;
2. odszkodowania za korzystanie z nieruchomości celem położenia wiązki kabli sterowniczych i komunikacyjnych, późniejszego korzystania przez Spółkę z nieruchomości celem konserwacji, modernizacji i naprawy tego kabla oraz za ustanowienie odpowiednich służebności przesyłu, jak również koszty ustanowienia służebności, w tym koszty notarialne i sądowe;
3. odszkodowania za każdorazowe rozpoczęcie prac budowlanych na wykorzystywanych ku temu nieruchomościach w związku z korzystaniem z nieruchomości w celu realizacji Inwestycji;
4. odszkodowania za straty w zbiorach i zniszczenie struktury gleby, rozjeżdżania dróg, względnie ograniczenia w użytkowaniu w związku z montażem elektrowni wiatrowych (np. ze względu na potrzebę usunięcia awarii, jak uszkodzenie kabla, przeprowadzenie koniecznych robót ziemnych lub innych koniecznych robót, ustanowienie służebności przesyłu);
5. odszkodowania za zmniejszenie plonów lub powodujące ograniczenia rolniczego użytkowania gruntu lub innego rodzaju ograniczenia i niedogodności z związku z realizacją Inwestycji;
6. odszkodowania za korzystanie z przestrzeni powietrznej przez śmigła wirnika, w tym za korzystanie z nieruchomości w celu montażu, konserwacji lub modernizacji śmigieł wirnika;
7. odszkodowania wypłacone za zniszczone obszary gruntu w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę prac budowlanych;

jak również koszty rewaloryzacji tych odszkodowań.

Odszkodowania były wypłacane właścicielom dzierżawionych gruntów, gruntów sąsiadujących lub innym osobom uprawnionym do rozporządzania gruntem.

E.

W związku z przejęciem od Opracowującego projekt praw i obowiązków do projektu odnoszących się do realizacji Inwestycji Wnioskodawca stał się częściowo od 2011 roku oraz w pełni od roku 2012 płatnikiem zobowiązań wynikających z decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, które to wyłączenie było konieczne do realizacji Inwestycji, w szczególności usytuowania na dzierżawionych gruntach elektrowni wiatrowych. Z tego tytułu Wnioskodawca był zobowiązany do uiszczenia należności określonych w tej decyzji, tj. stałych opłat rocznych, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 03.02.1995 r. (Dz. U. Nr 16. poz. 78, i. późn. zm.) (dalej jako ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Obowiązek uiszczania stałych opłat rocznych na mocy wydanej decyzji trwa przez 10 lat, począwszy od 2010 roku.

W związku z realizacją Inwestycji Spółka poniosła w latach 2011-2015 wiele nakładów, które to zostały w styczniu 2015 roku aktywowane jako środki trwałe i poprzez odpisy amortyzacyjne są obecnie sukcesywnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Były to między innymi następujące nakłady:

1. wynagrodzenie w ramach Umowy o planowanie z racji wykonanych przez Opracowującego projekt obowiązków polegających na przygotowaniu terenu do technicznej gotowości budowy na nim i późniejszej eksploatacji Inwestycji, tj. z tytułu przeniesienia wszystkich nabytych praw majątkowych do projektu, w tym przede wszystkim autorskich praw majątkowych, oraz wszystkich związanych z projektem nabytych praw prywatnych, rzeczowych, publicznych praw do budowy, przyłączenia i trwałej ekonomicznej eksploatacji firmy wiatrowej na wszystkich polach eksploatacji określonych w tej umowie, jak również koszty za zlecone Opracowującemu projekt na podstawie w/w umowy czynności wykonane zarówno przed dniem skutecznego przeniesienia pozwolenia na budowę, jak i po tym dniu, związane z przygotowaniem farmy wiatrowej do budowy, których to część tych kosztów została przez Wnioskodawcę uregulowana w oparciu o art. 506 § 1 KC;
2. koszty naliczonych przed dniem oddania środków trwałych do używania odsetek wynikających z nieterminowej zapłaty faktury wystawionej w ramach Umowy o planowanie za czynności Opracowującego projekt związane z przygotowaniem farmy wiatrowej do budowy, które to koszty zostały przez Wnioskodawcę uregulowane w oparciu o art. 506 § 1 KC;
3. koszty czynszu, w tym koszty jego rewaloryzacji, z tytułu zawartych umów dzierżawy gruntu dla linii kablowej i linii światłowodowej pod elektrownie wiatrowe, jak również koszty wynagrodzenia za zajęcie i korzystanie z gruntu celem położenia wiązki kabli oraz dokonywania w związku z tym eksploatacji tej wiązki, napraw serwisowych, naprawczych lub modernizacyjnych, jak również koszty ustanowienia lub ujawnienia tych praw (notarialne i sądowe);
4. koszty wypłaconych właścicielom dzierżawionych nieruchomości, właścicielom nieruchomości sąsiadujących i innych uprawnionym osobom do nieruchomości odszkodowań, w tym w szczególności: odszkodowań za zajęcie i korzystanie z tych nieruchomości, ustanowienie odpowiednich służebności gruntowych, służebności przesyłu i użytkowania, koszty opłat ustanowienia tych praw, odszkodowań za korzystanie z nieruchomości celem położenia wiązki kabli sterowniczych i komunikacyjnych, późniejszego korzystania z kabla celem dokonania jego konserwacji, modernizacji i naprawy, odszkodowań za każdorazowe rozpoczęcie prac budowlanych, odszkodowań za straty w zbiorach i zniszczenie struktury gleby, rozjeżdżania dróg, ograniczenia w związku z montażem elektrowni, odszkodowania za zmniejszenie plonów lub powodujące ograniczenia z rolniczego użytkowania gruntów czy też za inne ograniczenia i niedogodności w związku z realizacją Inwestycji, odszkodowania za korzystanie z przestrzeni powierzchni nieruchomości sąsiadujących przez śmigło wirnika, jak również za zniszczone obszary gruntowe w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę prac budowlanych wraz z kosztami rewaloryzacji tych odszkodowań;
5. koszty należności wypłacanych w ramach zobowiązań wynikających z decyzji o wyłączeniu dzierżawionych przez Wnioskodawcę gruntów z produkcji rolnej (opłat rocznych).
   
   

Pytanie Wnioskodawcy o poniesione nakłady dotyczy wyłącznie tych kosztów, które zostały poniesione przed faktycznym dniem oddania środków trwałych do używania.

Poszczególne koszty opisane w pkt A-E zostały przyporządkowane przez Spółkę do wytworzonego w ramach wybudowanej farmy wiatrowej zespołu środków trwałych, które to środki zostały aktywowane w styczniu 2015 roku i od których dokonywane są obecnie odpisy amortyzacyjne odnoszone w koszty uzyskania przychodu. Wydatki te zostały albo przypisane bezpośrednio do poszczególnych środków trwałych, takich jak przykładowo turbiny, wieża i fundament, kable i linie telesterownicze lub też zakwalifikowane jako koszty ogólne i przypisane do każdego wytworzonego przez Wnioskodawcę środka trwałego wg stosowanego przez Spółkę klucza powiązań. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że nie zmierza do uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ani w zakresie rozbicia kompleksu farmy wiatrowej na poszczególne środki trwale i dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych, ani też w zakresie stosowanego przez niego klucza powiązań dot. przypisania wydatków do określonych środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca miał prawo uznać, iż zmiana zobowiązania wynikającego z Umowy o planowanie wraz z naliczonymi odsetkami za opóźnienie na zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki w oparciu o art. 506 § 1 KC jest równoznaczna z jego uregulowaniem i w związku z tym Wnioskodawcę nie obowiązują ograniczenia w postaci częściowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 7 ustawy u podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 1502.1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 851 z późn. zm.) (dalej ustawy o CIT)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zmiana zobowiązania wynikającego z Umowy o planowanie wraz z naliczonymi za opóźnienie odsetkami na zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki w oparciu o art. 506 § 1 KC jest równoznaczna z jego uregulowaniem i w związku z tym Wnioskodawcę nie będą dotyczyć ograniczenia w postaci częściowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Wnioskodawca jest zdania, iż zmiana zobowiązania wynikającego z Umowy o planowanie, tj. zobowiązania z tytułu faktury wystawionej na Wnioskodawcę w ramach Umowy o planowanie wraz z naliczonymi za opóźnienie odsetkami na zobowiązanie z tytułu pożyczki w oparciu o art. 506 § 1 KC jest równoznaczna z jego uregulowaniem i Wnioskodawcę nie będą w związku z tym dotyczyć ograniczenia w postaci częściowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15b ust. 2 w zw. z art. l5b ust. 7 ustawy o CIT.

Stosownie do obowiązujących przed 01.01.2016 rokiem przepisów art. 15b ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Wg art. 15b ust. 7 w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W ocenie Wnioskodawcy zobowiązanie zostało przez niego uregulowane przed oddaniem środków trwałych do używania (gdyż odnowienie nastąpiło przed oddaniem środków trwałych do używania). Nie zmienia tego fakt, iż wierzytelność z tytułu wstawionej przez Opracowującego projekt faktury wraz z odsetkami za opóźnienie została przejęta od Opracowującego projekt przez Spółkę matkę. Stosownie bowiem do przepisu art. 518 § 1 pkt 3 KC osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Dłużnik taką zgodę wyraził jeszcze przed aktywacją środków trwałych na mocy zgody na wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela. W wyniku dokonania zapłaty umówionego przez Strony wynagrodzenia Spółka matka nabyła wobec powyższego wierzytelność wobec Wnioskodawcy, a zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Opracowującego projekt wygasło. Wnioskodawca i Spółka matka postanowiły natomiast objąć zobowiązanie Wnioskodawcy umową pożyczki w trybie art. 506 § 1 KC. W efekcie więc Wnioskodawca zobowiązał się, za zgodą Spółki matki, spełnić to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (umowy pożyczki). Dotychczasowe zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki matki z tytułu wystawionej przez Opracowującego projekt faktury oraz z tytułu naliczonych od niej odsetek ostatecznie zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 506 § 1 KC wygasło (odnowienie). Spółkę obciąża natomiast nowe zobowiązanie, którego treść różni się od poprzedniego. Z uwagi na fakt, iż w myśl powyższego przepisu umorzenie dotychczasowego zobowiązania następuje z chwilą zaciągnięcia przez dłużnika nowego zobowiązania (a nie z chwilą spełnienia świadczenia) należy uznać, że skutek odnowienia nastąpił już z momentem zawarcia umowy zobowiązującej Spółkę do spełnienia świadczenia z nowej podstawy prawnej (umowy pożyczki), czyli jeszcze przed oddaniem środka trwałego do używania. W związku z powyższym płatność wynikająca z faktury wystawionej przez Opracowującego projekt na mocy Umowy o planowanie powiększyła wartość początkową środków trwałych i z uwagi na brak zastosowania w tym przypadku regulacji art. 15b ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne od tej wartości są w pełnym zakresie odnoszone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca posługiwał się pojęciem uregulowania zobowiązania, które w ujęciu potocznym ma dużo szersze znaczenie niż pieniężna zapłata długu. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26.06.2013 r., nr IPTPB3/423-101/13-4/MF, w odniesieniu do regulowania zobowiązań wekslem własnym, w trybie art. 506 § 1 KC, organ skarbowy potwierdził, że Używane przez ustawodawcę w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie uregulowanie nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Wskazać należy, iż termin uregulowanie, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyższej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin uregulowanie, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania. Na powyższe rozumienie terminu uregulowanie wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego PWN, uregulować znaczy m.in. uiścić jakąś należność. Z kolei, uiścić uiszcza oznacza uregulować należność za coś. Natomiast uiszczać się zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza wywiązywać się z jakiegoś zobowiązania finansowego. W konsekwencji, należy uznać, że uregulować, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji wygaśnięciem zobowiązania.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19.07.2013 r., nr IBPBI/2/423-493/13/AP. Wydane interpretacje potwierdzają, w ocenie Wnioskodawcy możliwość wykorzystania innych form uregulowania zobowiązania w drodze odnowienia, w tym polegającym na zaciągnięciu zobowiązania z tytułu umowy pożyczki. Sytuacja Wnioskodawcy jest w tym zakresie analogiczna pod względem prawnym, podatkowym i finansowym do sytuacji dłużnika wekslowego. W wyniku wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania Spółka jest zobowiązana bowiem do świadczenia nowego zobowiązania i to z innej podstawy prawnej. Z ekonomicznego punktu widzenia nie doszło po stronie Wnioskodawcy tak jak i po stronie dłużnika wekslowego do żadnego przysporzenia. Odnowienie zobowiązania Wnioskodawcy i objęcie go umową pożyczki powinno być więc równoznaczne z jego uregulowaniem. Za takim rozumieniem przemawia również i cel regulacji, którym było przeciwdziałanie nieterminowemu regulowaniu zobowiązania, nie zaś wprowadzenie ograniczeń w stosunku do dłużników, którzy swoje zobowiązania uregulowali w formie niepieniężnej.

Stanowisko powyższe reprezentowane jest również i w piśmiennictwie. W komentarzu do uchylonego z dniem 01.01.2016 r. przepisu art. 15b pod redakcją Witolda Modzelewskiego (2016, wyd. 10, Legalis) stwierdza się, iż podobnie jak w przypadku wystawienia weksla własnego, również i w przypadku dokonania odnowienia z art. 506 KC podatnik może uniknąć korekty kosztów. Na skutek zawarcia odpowiedniej umowy między kontrahentami zobowiązanie dłużnika do zapłaty za towar lub usługę wygaśnie i w jego miejsce powstanie nowe. Dokonanie przez podatnika odnowienia należy traktować jako uregulowanie zobowiązania pierwotnego, które generowało koszt podatkowy.

Wniosek:

Zmiana zobowiązania wynikającego z Umowy o planowanie wraz z naliczonymi za opóźnienie odsetkami na zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki w oparciu o art. 506 § 1 KC jest równoznaczna z jego uregulowaniem i w związku z tym Wnioskodawcy nie dotyczą ograniczenia w postaci częściowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wymienione w pkt od A-E, poniesione przez Wnioskodawcę do momentu oddania środków trwałych do używania są kosztami wytworzenia środka trwałego wymienionymi w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, związanymi z Inwestycją, a co za tym idzie podlegają amortyzacji na zasadach określonych w ustawie o CIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. W szczególności za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na podstawie powyższego przepisu należy uznać, iż, co do zasady, wszelkie wydatki mające związek z wytworzeniem środka trwałego, poniesione w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, za wyjątkiem kosztów wyłączonych tym przepisem, powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego i poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem iż nie mieszczą się one w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca w przytoczonym przepisie wskazuje, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, co pozwala uznać, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego jest otwarty i zawiera także inne, niewymienione wprost w ustawie koszty, które mają wpływ na ustalenie wartości początkowej danego składnika majątku. Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT oznacza więc wszystkie koszty poniesione do realizacji inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące proces inwestycyjny i warunkujące jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Czynnikiem decydującym przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, warunkującym rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie procesu inwestycyjnego, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych. Koszty te nie zostałyby poniesione, gdyby celem ich wydatkowania nie byłoby wytworzenie środków trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 187/07 dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając:

Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych zwrot koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika.

Takie stanowisko przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 11.04.2013 roku, sygn. akt I SA/Wr 264/13, dotyczącym ustalenia wartości początkowej środków trwałych, w którym uznał, iż (...) w ocenie Sądu orzekającego w sprawie sporne w sprawie wydatki ponoszone na uregulowanie stanu prawnego gruntów, w tym: zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu; wynagrodzenie dla wydzierżawiających grunty; odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej oraz koszty sądowe i notarialne związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. Odnoszą się one do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego (...). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w urzeczeniu z 02.02.2011, sygn. akt II FSK 1744/09.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które:

1. są powiązane z inwestycją, której elektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty;
2. stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika;
3. wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych;
4. bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu;
5. dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku;
6. wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania;
7. żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, przy czym katalog ten stanowi negatywny katalog zamknięty.

Rozpatrując przedstawione w stanie faktycznym nakłady, jakie Wnioskodawca poniósł w celu budowy farmy wiatrowej, należy uznać, iż każdy z tych wydatków był niezbędny w procesie realizacji Inwestycji, a wydatki te nie wystąpiłyby w Spółce w innych okolicznościach niż prace inwestycyjne związane z budową farmy wiatrowej. Żaden z tych wydatków nie był w zamierzeniu Spółki związany z jakąkolwiek inną jej działalnością niż czynnościami mającymi na celu budowę i eksploatację farmy wiatrowej. Zaliczenie wydatków do wartości początkowej środków trwałych tworzących farmę wiatrową nastąpiło w okresie od rozpoczęcia inwestycji do momentu jej zakończenia. Wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę koszty wymienione w pkt A-E spełniły przesłanki warunkujące ich zaliczenie do wartości początkowej środków trwałych, w szczególności zaś wszystkie przesłanki omówione powyżej. W związku z powyższym Spółka podjęła decyzję o ich zaliczeniu do wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych. Wnioskodawca przedstawia poniżej uzasadnienie dla takiej kwalifikacji w odniesieniu do każdej grupy poniesionych przez niego wydatków.

A. koszty z tytułu przeniesienia praw do projektu oraz za zlecone czynności poniesione w ramach Umowy o planowanie.

Przedmiotowe wydatki są ściśle i bezpośrednio związane z projektem Inwestycyjnym. Bez zapewnienia sobie przez Wnioskodawcę odpowiednich praw majątkowych do projektu, w tym przede wszystkim autorskich praw majątkowych oraz związanych z projektem nabytych praw prywatnych, rzeczowych, publicznych praw do budowy, przyłączenia i trwałej ekonomicznie eksploatacji farmy wiatrowej, jak również bez dokonania określonych czynności w zakresie rozwoju projektu Inwestycji, polegających m.in. na zawarciu umów służebności umożliwiających budowę i eksploatację farm wiatrowych, niezbędnych umów przesyłowych, pozwoleń publicznoprawnych, Inwestycja w ogóle nie mogłaby być zrealizowana. Działania podjęte przez opracowującego projekt, takie jak zawarcie umów dotyczących udostępnienia nieruchomości niezbędnych do wybudowania i eksploatacji farmy wiatrowej, uzyskania pozwoleń publiczno-prawnych, prowadzenie negocjacji w sprawie przyłączenia do sieci i praw przesyłowych, dokonanie analiz, ekspertyz, jak również dokonanie cesji nabytych praw, bezpośrednio zmierzały do przygotowania terenu do technicznej gotowości farmy wiatrowej do budowy i tym samym pomyślnego zrealizowania Inwestycji przez Wnioskodawcę.

Koszty wynikające z Umowy o planowanie należy klasyfikować jako element procesu wytwarzania składników majątku podatnika. Zakup powyższych praw oraz usług stanowił podstawowy warunek rozpoczęcia realizacji Inwestycji. Poniesienie nakładów na rozwój projektu było niezbędne w trakcie jej trwania, tym samym bez tych nakładów nastąpiłoby wstrzymanie procesu inwestycyjnego. Usługi Opracowującego projekt zostały wykonane głównie we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego. Były one związane z działaniami wstępnymi, ale niewątpliwie przygotowującymi prace rzeczowe i warunkującymi posadowienie elektrowni wiatrowych na dzierżawionych gruntach. Wydatki te zostały poniesione w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środków trwałych, ich poniesienie warunkowało więc skuteczną realizację Inwestycji i późniejsze jej eksploatowanie.

Wydatki poniesione przez Spółkę niewątpliwie miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych. Działania podjęte w ramach zawartej przez Wnioskodawcę Umowy o planowanie mieściły się w pojęciu nakładu inwestycyjnego rozumianego jako koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne oraz przygotowujące prace rzeczowe. Opłaty te ze swej istoty pozostają zatem w związku z wartością wytworzonych środków trwałych, zwiększyły w sposób naturalny wartość substancji wytworzonych środków trwałych. Koszty te powinny stanowić w konsekwencji tworzyć wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się obecnie odpisów amortyzacyjnych.

Niewątpliwie Inwestycja nie mogłaby być w ogóle zrealizowana, gdyby nie poniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych wydatków. Bez dokonania odpowiednich uzgodnień z organami administracji publicznej dotyczących przykładowo budowy tymczasowego przejazdu drogowego, zjazdu z drogi wojewódzkiej, jak również bez dokonania czynności takich jak zawarcie umów dzierżawy, umów o ustanowienie służebności przesyłu, poczynienia odpowiednich uzgodnień z przedsiębiorstwem energetycznym w sprawie przyłączenia do sieci, jak również bez dokonania właściwych ekspertyz i analiz, Spółka nie wybudowałaby w ogóle elektrowni wiatrowych. Jednocześnie wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie decyzja Spółki o realizacji tej Inwestycji. Jest tak z uwagi na fakt, iż wszystkie poniesione w ramach Umowy o planowanie koszty były ściśle i nierozerwalnie związane z prowadzeniem Inwestycji. Oznacza to tym samym, iż dzięki poniesionym wydatkom na rozwój projektu wytworzone przez Spółkę środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku, gdyż działania Opracowującego projekt warunkowały rozpoczęcie budowy elektrowni wiatrowych.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, m.in. interpretacja z dnia 24 października 2014 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB4/423-355/14-2/MC (w zakresie m.in. kosztów przygotowania gruntu pod inwestycję, sporządzenia projektów budowlanych i wykonawczych, związanych z uzyskaniem decyzji administracyjnych, badań, świadczenia wszelkich czynności zmierzających do zrealizowania budowy farmy wiatrowej w trakcie budowy), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 03.09.2014 r., nr IBPBI/2/423-1578/13/CzP (w zakresie m.in. kosztów związanych z uzyskaniem decyzji, postanowień, badań, nadzoru i koordynacji projektu) lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 03.09.2013 r. nr IBPBI/2/423-1082/13/MS, w której organ stwierdził, że Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza, że katalog wydatków poniesionych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na prace projektowe, mapy, opinie, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów i budynków należy zaliczyć do kosztu wytworzenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie z tytułu Umowy o planowanie, w tym część wynagrodzenia objęta pierwszą fakturą, zostało poniesione przed oddaniem środków trwałych do używania. Skoro należność została przez Wnioskodawcę uregulowana w wyniku odnowienia, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki matki jeszcze przed aktywacją środków trwałych, nie można stwierdzić, że nakład inwestycyjny nie został poniesiony w tym terminie.

Koszt ten nie mieści się ponadto w katalogu negatywnym z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Wniosek:

Podsumowując wydatki wskazane w pkt A są ściśle i bezpośrednio związane z wytwarzanymi w ramach Inwestycji środkami trwałymi i stanowią tzw. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Tym samym nakłady te należało zaliczyć do kosztów wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust 4 ustawy o CIT, które to nakłady powiększyły wartość początkową wytworzonych przez Spółkę środków trwałych.

B. koszty naliczonych w ramach Umowy o planowanie odsetek za opóźnienie

Wydatki tytułu odsetek za opóźnienie wiązały się nierozerwalnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą generującą przychody, gdyż zgodnie z biznesowym podejściem odroczenie terminu płatności umożliwiło Spółce zachowanie płynności finansowej oraz tym samym realizację Inwestycji. Działanie Spółki w sposób racjonalny zmierzało do obniżenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i poprzez końcowe zrealizowanie Inwestycji dzięki zachowaniu płynności finansowej zabezpieczyło możliwość osiągania przez nią wyższych dochodów. W świetle powyższego odsetki stanowiły nieplanowany i ekonomiczny koszt prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności inwestycyjnej. Bez zapewnienia sobie skutecznego i nieodwołalnego przeniesienia praw do projektu budowy farmy wiatrowej Spółka nie byłaby w stanie osiągać obecnie z tego tytułu przychodów. Samą możliwość kwalifikacji odsetek za zwłokę do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów wynikających z ustawy z dnia 08.03.2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 403, z późn. zm.) potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 08.03.2013 r., nr ILPB/423-403/14-2/EK, w której uznał, że W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy zapłacone w przyszłości przez Spółkę wskazane rodzaje wydatków poniesione zostały w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka zachowała należytą staranność i czy zapłata odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty należności wynikającej z zawartej transakcji handlowej oraz rekompensaty za koszty odzyskiwania należności będzie następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki. Tak będzie między innymi w przypadku, gdy do niezrealizowania w terminie zobowiązań finansowych Spółki wobec kontrahentów, a w konsekwencji do poniesienia wskazanych wyżej rodzajów wydatków (na mocy przepisów ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych) nie przyczyni się sama Spółka. Taka sytuacja stanowi bowiem element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Skoro więc odsetki za opóźnienie mogą zostać odniesione w koszty uzyskania przychodu, powinny również zostać wliczone jako element tworzący wartość początkową środków trwałych przy spełnieniu ku temu właściwych przesłanek. Odnosząc to do niniejszego stanu faktycznego wydatki związane z poniesionymi odsetkami wykazywały ścisły związek z przeprowadzoną przez Wnioskodawcę inwestycją, gdyż zostały naliczone z związku z wynagrodzeniem Opracowującego projekt za wykonane obowiązki dotyczące przygotowania terenu do stanu technicznej gotowości do budowy farmy wiatrowej.

Odsetki pozostają więc w bezpośrednim związku z nakładami tworzącymi wartość początkową środków trwałych farmy wiatrowej, gdyż gdyby nie realizowana Inwestycja Wnioskodawca w ogóle nie poniósłby kosztów odsetek związanych z fakturą wystawioną w ramach Umowy o planowanie nie miałyby one wówczas żadnego uzasadnienia gospodarczego. Faktura ta wiązała się bowiem nierozerwalnie z procesem inwestycyjnym budowy farmy wiatrowej.

Koszty odsetek stanowiły ponadto element procesu wytwarzania środków trwałych przez podatnika. Zostały one niewątpliwe poniesione w trakcie realizowania podjętego procesu inwestycyjnego i były ściśle z nim związane, dotyczyły bowiem umowy o wykonanie projektu. Wnioskodawca nie poniósłby tych kosztów, gdyby nie konieczność dokończenia prac związanych z budową elektrowni wiatrowej. Koszty te powinny mieć więc wpływ na koszt wytworzenia amortyzowanych środków trwałych. Świadczy o tym fakt, iż w momencie naliczenia i zapłaty odsetek Inwestycja została już rozpoczęta, ale nie zakończona, a zatem wydatki te bezpośrednio wpłynęły na koszt wytworzonego środka trwałego.

Do poniesienia tych kosztów nie doszłoby bowiem, gdyby Spółka nie wytwarzała we własnym zakresie amortyzowanych środków trwałych. Bez poniesienia tych wydatków Inwestycja nie mogłaby również zostać zrealizowana, gdyż umówione pomiędzy stronami odsetki należały się Opracowującemu projekt za nieterminową zapłatę faktury wystawionej w ramach Umowy o planowanie, a tym samym za korzystanie przez Spółkę ze środków finansowych Opracowującego projekt. Były to zobowiązania z tytułu wymienionych w tej umowie prac zrealizowanych przed skutecznym przeniesieniem pozwolenia na budowę, które obejmowały m.in. zawarcie niezbędnych umów, uzyskanie pozwoleń publiczno-prawnych, inne czynności zmierzające bezpośrednio do budowy farmy wiatrowej, jak również przede wszystkim przeniesienie praw do projektu, w tym autorskich praw majątkowych oraz wszelkich nabytych praw prywatnych i publicznych związanych z budową elektrowni wiatrowych łącznie z niezbędną infrastrukturą techniczną i elektroenergetyczną. Zapłata odsetek za nieterminowe i ekonomicznie uzasadnione opóźnienie było więc obowiązkiem Spółki, który był nieprzewidziany, ale równocześnie którego nie dało się uniknąć bez narażania Inwestycji na niepowodzenie. Dzięki poniesieniu tych wydatków wytworzone przez Spółkę środki trwałe są tym samym obecnie kompletne i zdatne do użytku, gdyż brak dokonania cesji wszystkich pozwoleń i praw w ogóle uniemożliwiłby budowę farmy wiatrowej i obecnie generowanie z niej przychodów.

Z uwagi na takt, iż odsetki zostały naliczone i zapłacone do dnia przekazania środków trwałych do używania, nakład ten należało potraktować jako nakład inwestycyjny zwiększający koszt wytworzenia środków trwałych. Zobowiązanie, które odnosiło się do wierzytelności przejętej przez Spółkę matkę od Opracowującego projekt, wygasło. W wyniku odnowienia koszt został więc poniesiony przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie koszty naliczonych i zapłaconych odsetek w ramach tymczasowego korzystania z kapitału Opracowującego projekt nie mieszczą się w negatywnym katalogu z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy kosztu tego nie należy kwalifikować bowiem jako odsetek w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, gdyż naliczenie tych odsetek nie stanowiło kosztów operacji finansowych, o których mowa w w/w przepisie. Nawet jednak jeżeli by tak było, odsetki te zostały naliczone i uregulowane w wyniku odnowienia zobowiązania do dnia przekazania środków trwałych do używania.

Wniosek:

Podsumowując wydatki wskazane w pkt B są ściśle i bezpośrednio związane z wytwarzanymi w ramach Inwestycji środkami trwałymi i stanowią tzw. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Tym samym nakłady te należało zaliczyć do kosztów wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, które to powiększyły wartość początkową wytworzonych przez Spółkę środków trwałych.

C. koszty z tytułu umów dzierżawy ponoszone do momentu zakończenia Inwestycji

Dla prawidłowego rozliczenia kosztów decydujące jest powiązanie danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, tj. wytworzonym przez podatnika w wyniku procesu inwestycyjnego środkiem trwałym. Umowy dzierżawy zawarte były wyłącznie w związku z rozwijaniem projektu farmy wiatrowej oraz późniejszej jej eksploatacji. Zapewnienie sobie praw do gruntu było warunkiem koniecznym do przeprowadzania odpowiednich prac badawczych (np. o charakterze meteorologicznym i ornitologicznym), przesądzających o możliwości budowy elektrowni wiatrowych, niezbędnych pomiarów gruntu, jak również uzyskania ostatecznych pozwoleń na budowę. Bez zawarcia tych umów nie byłoby ponadto możliwe przeprowadzenie samego procesu budowy, który wymagał m.in. transportu do miejsca posadowienia wiatraków wielkogabarytowych elementów oraz budowy i posadowienia odpowiedniej infrastruktury technicznej i elektroenergetycznej. Istnieje więc ścisły związek pomiędzy tymi wydatkami a wytworzonymi przez Spółkę środkami trwałymi. Koszty te stanowią tym samym wydatki, które da się przyporządkować do wytworzonych przez Wnioskodawcę środków trwałych, a zatem winny stanowić element wartości początkowej.

Wydatki poniesione na dzierżawę gruntów musiały być poniesione w najwcześniejszym etapie procesu inwestycyjnego realizowanego przez Wnioskodawcę celu stworzenia warunków, bez których nie byłoby możliwe prowadzenie Inwestycji. Z budową farmy wiatrowej łączy się bowiem konieczność przyłączenia jej do sieci energetycznej, budowy dróg dojazdowych oraz stacji transformatorowych. Wydatki te stanowiły więc jeden z początkowych etapów procesu wytwarzania środków trwałych, do którego zaliczyć należy niewątpliwie poniesione koszty również przed budową elektrowni wiatrowych, które to związane są z przygotowaniem prac rzeczowych. Wydzierżawienie gruntów miało bezpośredni związek z przygotowaniem tych prac, zmierzało do uzyskania pozwolenia na budowę, a ostatecznie do wybudowania poszczególnych środków trwałych tworzących farmę wiatrową.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.08.2006 r., sygn. II FSK 1086/05 wprost stwierdził, że wydatek powiązany z konkretnym środkiem trwałym może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego, już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu. Innymi słowy nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym także działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest spółką celową prowadzoną jedynie w celu realizacji Inwestycji, jak i późniejszego czerpania z niej przychodów. Wszelkie koszty poniesione celem zapewnienia sobie prawa do gruntów były ściśle związane z realizacją Inwestycji, bez której to Wnioskodawca by takich kosztów w ogóle nie poniósł.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki oddają wartość wytworzonym środkom trwałym, do których zostały przyporządkowane, gdyż zostały poniesione w celu ich wytworzenia. Skoro w wyniku poniesienia wydatków niezbędnych do realizacji Inwestycji, czyli wydatków zapewniających lokalizację elektrowni i ich wybudowania, dochodzi do wytworzenia środków trwałych to są one kosztami pozostającymi w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego i tym samym stanowią w myśl art. 16g ust. 4 ustawy i CIT koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego.

Z punktu widzenia Spółki bezcelowym byłoby ponoszenie wskazanych wydatków, gdyby nie zrealizowana Inwestycja. Koszty te były bowiem nierozerwalnie związane z Inwestycją i ponoszone w celu jej zrealizowania, w tym np. w celu uzyskania ostatecznego pozwolenia na budowę, przygotowania terenu pod budowę oraz dokonania niezbędnych ekspertyz i analiz. Jednocześnie bez przygotowania odpowiedniego terenu do przeprowadzenia odpowiednich badań, ustanowienia odpowiednich służebności na dzierżawionych gruntach, które to działania związane były z zawartymi umowami dzierżawy, nie powstałaby w ogóle Inwestycja. Tym samym również dzięki poniesionym wydatkom na realizację budowy farmy wiatrowej, w tym warunkującym położenie odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz elektroenergetycznej umożliwiającej funkcjonowanie elektrowni wiatrowych, wytworzone środki trwałe nie byłyby kompletne i zdatne do użytku.

Stanowisko takie prezentuje orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11.04.2013 r., sygn. I SA/Wr 264/13, w którym stwierdził jednoznacznie, iż Należy zatem uznać, że: zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu; wynagrodzenia dla wydzierżawiających grunty; odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej; koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych a także koszty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz zawieraniem umów dzierżawy wiążą się bezpośrednio z wytworzenia środka trwałego jakim jest farma wiatrowa, bowiem bez ich poniesienia niemożliwa byłaby realizacja inwestycji a tym samym wytworzenie środka trwałego.

Zaliczone do wartości początkowej środków trwałych koszty z tytułu wiążących Spółkę umów dzierżawy zostały poniesione przed oddaniem wytworzonych środków trwałych do używania. Po oddaniu środków trwałych do używania wydatki te nie będą powiększać wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

Koszty poniesione na czynsz dzierżawny nie mogą być klasyfikowane do negatywnego katalogu stanowiącego o niemożności zaliczenia określonych wydatków do wartości początkowej wytworzonych przez Wnioskodawcę środków trwałych, w szczególności nie można ich kwalifikować do kosztów ogólnego zarządu. Ani ustawa o CIT, ani też przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują tego pojęcia. Przyjmuje się, że przez koszty ogólnego zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią, w szczególności zaś wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki jako osoby prawnej, bezpośrednio niezwiązane z realizacją przedsięwzięć inwestycyjnych, lecz z całokształtem jej działalności. Posiadane przez Spółkę prawa dzierżawy gruntów, na których posadowione są obecnie elektrownie wiatrowe, związane były wyłącznie z realizacją inwestycji, w tym przeprowadzeniem odpowiednich badań, pomiarów oraz prac budowlanych. Nie służyły one więc ogólnej działalności Spółki, lecz realizacji przeprowadzonej przez nią Inwestycji. Spółka ponosi koszty ogólnego zarządu odrębnie, w tym koszty wynajmu pomieszczeń, w których ulokowana jest jej siedziba, mediów, koszty związane z utrzymaniem obsługi finansowo-księgowej, koszty związane z obowiązkami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa (np. składnie wniosków do rejestru przedsiębiorców, zgłaszanie sprawozdań finansowych) i inne koszty związane z całokształtem działalności Spółki. Koszty dzierżawy gruntów przeznaczonych na realizowanie inwestycji nie mogą być utożsamiane z ponoszonymi przez Spółkę wydatkami na utrzymanie biura, opłatami za media, kosztami administracyjnymi, które jako koszty ogólnego zarządu działalności Spółki rozpoznawane są jako pośrednie koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Bez realizacji Inwestycji Wnioskodawca nie ponosiłby z pewnością kosztów na dzierżawienie gruntów, na których zostały posadowione elektrownie wiatrowe. Samo posiadanie praw dzierżawy nie pozwala również na sprzedaż energii elektrycznej i obrotu zielonymi certyfikatami oraz tym samym nie stanowi źródła przychodu w oderwaniu od zrealizowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji. Dopiero bowiem powiązanie praw dzierżawy z realizowaną Inwestycją, tj. wybudowanie na dzierżawionych gruntach elektrowni wiatrowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i elektroenergetyczną oraz ich prawidłowe uruchomienie sprawia, że możliwe jest czerpanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w wydanych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 07.04.2014 r., nr ILPB4/423-14/14-2/ŁM, w której organ stwierdził, iż zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu, wynagrodzenie na rzecz wydzierżawiających grunty, odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej, koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych, koszty notarialne związane z ustanawianiem służebności przesyłu oraz zawieraniem umów dzierżawy są wydatkami dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano przykładowo w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24.10.2014 r., nr ILPB4/423-355/14-2/MC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21.10.2013 r., nr ILPB4/423-254/12/13/S/ŁM.

Możliwość wliczenia wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego do wartości początkowej środków trwałych do momentu ich aktywacji nie jest ponadto wyłączone z uwagi na art. 16c pkt l ustawy o CIT, który to przepis ma zastosowanie jedynie do osób będących właścicielami lub użytkownikami wieczystymi gruntów. Posiadanie przez Wnioskodawcę prawa do dysponowania gruntem na mocy zawartych umów dzierżawy, jak również ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy ograniczonych praw rzeczowych nie może być utożsamiane ani z prawem własności, ani też z prawem użytkowania wieczystego. Tym samym posiadanie prawa do gruntu na mocy zawartych umów nie jest tożsame z amortyzowaniem gruntu (jako własnego środka trwałego) ani też użytkowania wieczystego. Spółka jest jedynie posiadaczem zależnym dzierżawionych gruntów w rozumieniu art. 336 KC, tzn. posiada jedynie prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Nie występują więc przesłanki do stosowania w tym przypadku art. 16c ust. l ustawy o CIT.

Analogiczne uwagi należy odnieść do kosztów ustanowienia lub ujawnienia praw związanych z zawartymi umowami dzierżawy, w tym kosztami notarialnymi i sądowymi. Czynności te były nierozerwalnie związane z Inwestycją oraz służyły jej pomyślnemu zrealizowaniu. Spółka nie poniosłaby tych kosztów w oderwaniu od zawartych umów dzierżawy, które to z kolei nie zostałyby w ogóle zawarte bez podjęcia decyzji o budowie farmy wiatrowej.

Wniosek:

Podsumowując wydatki wskazane w pkt C są ściśle i bezpośrednio związane z wytwarzanymi w ramach Inwestycji środkami trwałymi i stanowią tzw. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Tym samym nakłady te należało w okresie do momentu zakończenia Inwestycji zaliczyć do kosztów wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, które to nakłady powiększyły wartość początkową wytworzonych przez Spółkę środków trwałych.

D. koszty wypłaconych właścicielom dzierżawionych gruntów, właścicielom nieruchomości sąsiednich oraz innym uprawnionym osobom odszkodowań

Do zrealizowania Inwestycji konieczne było zabezpieczenie przez Wnioskodawcę praw do gruntów, na których została zrealizowana Inwestycja. Wydzierżawione przez Spółkę grunty były w części gruntami rolnymi. W związku z powyższym Spółka zobowiązana była do ponoszenia kosztów odszkodowań za straty w zbiorach i zniszczenie struktury gleby, zmniejszenie plonów lub inne odszkodowania za ograniczenia i niedogodności w związku z prowadzeniem Inwestycji. Ponadto Spółka zobowiązała się do wypłaty odszkodowań za innego rodzaju ograniczenia związane z budową elektrowni wiatrowych oraz towarzyszącej jej infrastruktury technicznej, w tym np. posadowienia wielkogabarytowych elementów, zapewnienia transportu do poszczególnych elektrowni wiatrowych, zapewnienia miejsc składowania części, budowy stacji transformatorowych. W związku z powyższym Spółka poniosła koszty wypłaconych odszkodowań m.in. za zajęcie i korzystanie z nieruchomości, za ustanowienie praw użytkowania, za korzystanie z nieruchomości celem położenia wiązki kabli sterowniczych, za każdorazowe rozpoczęcie prac budowlanych, korzystanie z przestrzeni powietrznej przez śmigła wirnika czy za zniszczone obszary gruntu w związku z prowadzeniem prac budowlanych. Bez ustalenia dla rolników odszkodowań za każdorazowe rozpoczęcie prac budowlanych na dzierżawionych gruntach, ograniczenia rolniczego i nierolniczego używania gruntów przez właścicieli, zmniejszenia wielkości plonów, rozjeżdżenia dzierżawionych gruntów nie byłoby możliwe przeprowadzenie procesu inwestycyjnego, w tym transport do miejsca posadowienia wiatraków wielkogabarytowych elementów.

Do przeprowadzenia Inwestycji niezbędne okazało się ponadto ustanowienie odpowiednich służebności gruntowych, na mocy których Spółka została uprawniona do korzystania z nieruchomości w oznaczonym zakresie oraz służebności przesyłu, które umożliwiły wybudowanie i korzystanie z urządzeń znajdujących się na cudzych gruntach. Celem poniesienia tych kosztów było zabezpieczenie praw do korzystania z nieruchomości na potrzeby wybudowania, konserwacji, eksploatacji czy też usuwania awarii urządzeń przesyłowych, będących jednym z niezbędnych elementów farmy wiatrowej, bez których zakończenie procesu inwestycyjnego nie byłoby możliwe, jak również korzystanie z nieruchomości w oznaczonym zakresie, niezbędnym do prawidłowego wybudowania i eksploatowania elektrowni wiatrowych. Bez poniesienia tych nakładów Wnioskodawca nie miałby prawa do korzystania z gruntu w celu zaprojektowania, położenia i eksploatacji kabli, nie byłoby możliwe zbudowanie tymczasowych miejsc montażowych, wybudowanie, przebudowanie dróg dojazdowych, pozwalających na realizację inwestycji lub eksploatację farmy wiatrowej, nie miałby prawa wstępu i wjazdu na nieruchomość, możliwości przewozu i tymczasowego składowania materiałów.

Wydatki związane z odszkodowaniami i świadczeniami rekompensacyjnymi poniesione przez Spółkę wraz z kosztami rewaloryzacji wynagrodzeń oraz opłat za ustanowienia praw pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku ze zrealizowaną Inwestycją, bez których nie doszłoby do wytworzenia przez Wnioskodawcę amortyzowanych obecnie środków trwałych. Wszystkie wypłacone przez Spółkę odszkodowania pozostawały bowiem w bezpośrednim związku z przygotowaniem niezbędnych prac rzeczowych do budowy bądź też z samym procesem budowy. W konsekwencji wydatki te poniesione do momentu przekazania wytworzonych przez Spółkę środków trwałych stanowią element procesu inwestycyjnego podjętego przez Wnioskodawcę i powinny powiększać wartość początkową środków trwałych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 27.07.2015 r., nr IBPB-1-3/4510-190/15/IŻ w odniesieniu do odszkodowania za zniszczone uprawy, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18.11.2014 r., nr IPTPB3/423-268/14-7/IR w odniesieniu do odszkodowań związanych ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń, czy też w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.02.2011 r., sygn. II FSK 1744/09, w odniesieniu do kosztów wypłaconych odszkodowań w trakcie realizacji inwestycji.

Natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu i związanych z tym kosztów Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 07.04.2014 r., nr ILPB4/423-14/14-2/ŁM, potwierdził, że zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu, wynagrodzenie dla wydzierżawiających grunty, odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej, koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych, koszty notarialne związane z ustanawianiem służebności przesyłu oraz zawieraniem umów dzierżawy są wydatkami dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odniesieniu do kosztów z tytułu odpłatności za ustanowienie służebności przesyłu, w tym kosztów notarialnych oraz sądowych w interpretacji indywidualnej z dnia 05.08.2014 r., nr IBPBI/2/423-515/JD potwierdził, że Koszty te zostały poniesione wyłącznie w związku z projektem budowy elektrowni wiatrowych (tzw. wiatraków). Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami na ustanowienie służebności przesyłu, a realizowanym projektem, czyli wytworzeniem środków trwałych, którymi będą tzw. wiatraki. Ponadto wydatki na ustanowienie służebności nie służą ogólnej działalności Spółki, ale realizacji konkretnej inwestycji. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu, jako objęte zakresem cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., poniesione do dnia oddania środków trwałych (wiatraków) do używania zwiększają ich wartość początkową.

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13, w którym stwierdził, że W ocenie Sądu orzekającego w sprawie sporne w sprawie wydatki ponoszone na uregulowanie stanu prawnego gruntów, w tym: zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu; wynagrodzenie dla wydzierżawiających grunty, odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej oraz koszty sądowe i notarialne związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. Odnoszą się one do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego.

Analogicznie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.02.2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09, podnosząc, iż Słusznie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego.

Również i w odniesieniu do wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13.09.2013 r., nr IBPBI/2/423-1156/13/CzP, wyraził jednoznaczny pogląd, wg którego Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż koszty realizacji farmy wiatrowej ponoszone przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji, jako spółkę celową, w postaci użytkowania wieczystego, służebności gruntowych oraz zakupu gruntów powinny powiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych wytworzonych/nabytych w ramach inwestycji budowy tej farmy. Natomiast wydatki z tytułu opłat okresowych za ustanowienie służebności oraz użytkowanie wieczyste, ponoszone po dniu zakończenia realizacji inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Podobne stanowisko w odniesieniu do opłat za ustanowienie służebności gruntowej, wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego zawierającego oświadczenie woli właściciela nieruchomości obciążonej, taksy notarialnej, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych od wniosku o wpis w księgach wieczystych służebności gruntowej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 04.08.2014 r., nr IBPBI/2/423-510/14/KP.

Poniesione przez Spółkę wydatki w związku z wypłatą odszkodowania stanowiły niewątpliwie element procesu wytwarzania amortyzowanych obecnie środków trwałych. Wypłacenie odszkodowań było niezbędne celem przygotowania terenu pod budowę i posadowienia elektrowni wiatrowych (np. odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowych), celem przeprowadzenia procesu budowy (np. odszkodowania za każdorazowe rozpoczęcie prac budowlanych) oraz celem przeprowadzenia innych czynności, z którymi wiązały się wydatki poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania (np. odszkodowanie za zajęcie przestrzeni przez śmigła wirnika czy używanie nieruchomości w innym zakresie).

Wydatki związane z odszkodowaniami niewątpliwie mają wpływ na koszt wytworzenia amortyzowanych środków trwałych. Wydatki dotyczące odszkodowań dotyczą bowiem bezpośrednio Inwestycji i zostały poniesione w następstwie podjęcia decyzji o jej realizacji. Spółka nie wypłaciłaby odszkodowań, gdyby nie było jeszcze podjętej takiej decyzji przez Wnioskodawcę. Ich poniesienie świadczy o tym, iż Inwestycja została już wtedy rozpoczęta, a zatem wydatki te bezpośrednio wpłynęły na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny powinny one powiększać substancję wytworzonych środków trwałych, a w konsekwencji stanowić element kosztu wytworzenia.

Bez poniesienia wydatków z tytułu odszkodowań nie doszłoby do wytworzenia amortyzowanych obecnie środków trwałych. Spółka nie byłaby bowiem w stanie przeprowadzić niezbędnych do budowy elektrowni wiatrowych działań, takich jak np. wybudowanie stacji transformatorowych, położenie odpowiednich kabli oraz ich eksploatacja, przejazd do miejsca posadowienia elektrowni wiatrowych celem ich budowy, czy zorganizowanie miejsc do składowania materiałów i urządzeń. Jednocześnie z pewnością nie poniosłaby tych wydatków, gdyby nie budowa farmy wiatrowej. Wydatki te zostały bowiem poniesione już po podjęciu decyzji o rozpoczęciu budowy i w związku z tą decyzją. Z uwagi na fakt, iż bez poniesienia kosztów odszkodowań nie doszłoby do wytworzenia środków trwałych powstałych w ramach wybudowanej farmy wiatrowej, dzięki ich poniesieniu środki te są kompletne i zdatne do użytku.

Jednocześnie Spółka zaliczyła do wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych te odszkodowania i ich koszty, które zostały wypłacone na rzecz uprawnionych osób do dnia oddania środków trwałych do używania.

Koszty te nie mieszczą się ponadto w negatywnym katalogu z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Wniosek:

Podsumowując wydatki wskazane w pkt D są ściśle i bezpośrednio związane z wytwarzanymi w ramach inwestycji środkami trwałymi i stanowią tzw. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Tym samym nakłady te należało zaliczyć do kosztów wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, które to powiększyły wartość początkową wytworzonych przez Spółkę środków trwałych.

E. koszty opłat rocznych uiszczanych na podstawie art. 12 ust. l ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wynikających z decyzji o wyłączeniu przez Wnioskodawcę gruntów z produkcji rolnej

W związku z odrolnieniem gruntów, na których zrealizowana została Inwestycja, Spółka poniosła do dnia aktywowania amortyzowanych środków trwałych opłaty roczne wynikające z decyzji o wyłączeniu przez Wnioskodawcę gruntów z produkcji rolnej. Należności płacone przez Spółkę objęły opłaty roczne uiszczane częściowo od 2011 roku i potem w całości regularnie od 2012 roku, które to opłaty zostały ustalone na podstawie art. 12 ust. l ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Opłaty roczne uiszczane były na konto Urzędu Marszałkowskiego ze względu na budowę i eksploatację na gruntach rolniczych farmy wiatrowej oraz niewykorzystywanie tych gruntów do produkcji rolnej. Zgodnie z art. 11 ust. l ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych wyłączenie z produkcji rolnej użytków rolnych zaliczonych do klasy m.in. IIIb, wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego i organicznego przeznaczonych na cele nierolnicze, może nastąpić po wydaniu decyzji zezwalającej na takie wyłączenie. W decyzji tej określa się obowiązki związane z wyłączeniem, czyli obowiązek uiszczenia należności i opłat rocznych oraz zdjęcia wierzchniej warstwy gleby. Stosownie do art. 12 ust. l tej ustawy osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne, a w odniesieniu do gruntów leśnych także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrąbu drzewostanu. W myśl art. 4 pkt 13 w/w ustawy za opłatę roczną rozumie się z kolei opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nierolnicze i nieleśne gruntów wyłączonych z produkcji, w wysokości 10 % należności, uiszczaną: w razie trwałego wyłączenia przez 10 lat, a w przypadku nietrwałego wyłączenia przez okres tego wyłączenia, nie dłużej jednak niż przez 20 lat od chwili wyłączenia tych gruntów z produkcji. Ponoszone przez Spółkę od dnia przeniesienia praw i obowiązków wynikających z decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej do momentu aktywacji środków trwałych opłaty roczne stanowią więc obligatoryjną część formy odszkodowania za zmianę przeznaczenia gruntów. Opłaty te zostały więc poniesione w związku budową farmy wiatrowej. Bez uzyskania odpowiednich decyzji oraz tym samym dokonywania regularnych i obligatoryjnych płatności wynikających z tej decyzji, nie byłoby bowiem możliwe posadowienie na gruntach przeznaczonych na cele rolne elektrowni wiatrowych.

Fakt, iż odszkodowanie związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej powinno być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 07.04.2014 r., nr ILPB4/423-14/14-2/ŁM.

Stanowisko powyższe jest reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11.04.2013 r., sygn. I SA/Wr 264/13, w którym sąd stwierdza, iż Należy zatem uznać, że: zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu; wynagrodzenia dla wydzierżawiających grunty; odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej; koszty sądowe związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz zawieraniem umów dzierżawy wiążą się bezpośrednio z wytworzenia środka trwałego, jakim jest farma wiatrowa, bowiem bez ich poniesienia niemożliwa byłaby realizacja inwestycji a tym samym wytworzenie środka trwałego. Jednocześnie a contr ario wydatki te nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Zasadne jest zatem stanowisko skarżącej Spółki, że wskazane we wniosku wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego.

Poniesione wydatki wynikające z decyzji o wyłączeniu dzierżawionych gruntów z produkcji rolnej stanowiły element procesu wytwarzania środków trwałych. Opłaty roczne zostały bowiem poniesione już po podjęciu decyzji o rozpoczęciu Inwestycji. Bez ich poniesienia nie byłoby możliwe przygotowanie prac rzeczowych warunkujących rozpoczęcie budowy, gdyż ich uiszczanie było dla Spółki obowiązkowe.

Wydatki związane z odrolnieniem dzierżawionych gruntów w sposób bezpośredni przyczyniają się również do powiększenia wartości początkowej nowego, wytworzonego środka trwałego. Opłaty te są ściśle związane z podjętym przez Spółkę procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego. Opłaty te muszą być bowiem uiszczane przez okres 10 lat począwszy od 2010 roku w związku z podjętą decyzją o budowie w tym miejscu elektrowni wiatrowych. Wobec powyższego powinny znaleźć one odzwierciedlenie w wytworzonych środkach trwałych i tym samym wpłynąć na ich wartość początkową. Natomiast opłaty, które są przez Wnioskodawcę ponoszone po oddaniu środków trwałych do używania, nie powiększają wartości początkowej środków trwałych.

Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe rozpoczęcie i zrealizowanie Inwestycji, z drugiej zaś strony Wnioskodawca niewątpliwie by tych kosztów nie poniósł, gdyby nie zrealizowana budowa farmy wiatrowej. Nie powstałaby bowiem potrzeba odrolnienia dzierżawionych gruntów, gdyby Spółka nie podjęła decyzji o budowie elektrowni wiatrowych. Jednocześnie, gdyby nie poniesione przez Wnioskodawcę koszty, nie byłoby w ogóle możliwe zrealizowanie budowy elektrowni wiatrowych, gdyż nie jest dopuszczalne posadowienie elektrowni wiatrowych na gruntach przeznaczonych na cele rolnicze. Tym samym dopiero dzięki poniesieniu tych wydatków przez Spółkę była ona w stanie wytworzyć kompletne i zdatne do użytku środki trwałe.

Zaliczone do wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych zostały wyłącznie te opłaty, które zostały poniesione przed dniem oddania ich do używania.

Koszty opłat rocznych nie mają również charakteru kosztu ogólnego, gdyż można je przyporządkować do zrealizowanej przez Spółkę Inwestycji, w ramach której doszło do wytworzenia obecnie amortyzowanych środków trwałych. Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do ponoszenia takich opłat w toku jego normalnej działalności, gdyby nie inwestycja budowy farmy wiatrowej. Nie można więc utożsamiać tych kosztów z kosztami ogólnymi. Należność ta nie mieści się więc w negatywnym katalogu z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Wniosek:

Podsumowując wydatki wskazane w pkt E są ściśle i bezpośrednio związane z wytwarzanymi w ramach inwestycji środkami trwałymi i stanowią tzw. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Tym samym nakłady te należało zaliczyć do kosztów wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, które to powiększyły wartość początkową wytworzonych przez Spółkę środków trwałych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca jedynie z ostrożności podnosi, iż w razie nieuznania prawidłowości stanowiska co do pytania nr 2 poniesione przez niego i wymienione w pkt A-E koszty należałoby zakwalifikować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie.

W konsekwencji, jeżeli zostanie uznane, iż poniesione do momentu aktywacji środków trwałych nakłady wymienione w pkt A-E niniejszego wniosku nie powinny stanowić elementów tworzących wartość początkową środków trwałych farmy wiatrowej, to zdaniem Wnioskodawcy będą one mogły stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia koszty bezpośrednio związane z przychodami ani też pojęcia koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Niemniej jednak przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami takimi będą więc wydatki, których poniesienie przekłada się w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych wielkości osiągniętych przychodów. Za koszty pośrednie uznać natomiast należy koszty uzyskania przychodów dotyczące całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Tego rodzaju kosztami są koszty wymienione w pkt A-E niniejszego wniosku, w tym przykładowo koszty wypłaconych przez Spółkę odszkodowań, koszty wynagrodzenia za uzyskanie praw do projektu. Poniesienie powyższych wydatków może mieć wpływ na możliwość osiągnięcia przez niego przychodu, choć trudno powiązać je z konkretnym przysporzeniem. Wydatki te będą stanowić więc pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wniosek:

Podsumowując, w przypadku uznania, że wymienione w pkt A-E wydatki poniesione przez Spółkę nie powiększyły wartości początkowej środków trwałych, w ocenie Wnioskodawcy, powinny być one uznane za pośrednie koszty uzyskania przychodu, gdyż trudno jest powiązać je z konkretnym przychodem. Koszty musiałyby być w takim przypadku potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, przy czym dzień poniesienia kosztów powinien być wyznaczany zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zatorów płatniczych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe odpowiedzi odnoszące się do zatorów płatniczych oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych, które Organ, uznał za prawidłowe odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu