Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 7 ust 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, bez względu na źródło jego uzyskania. Natomiast dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. W myśl art. 12 ust 1 przychodem podatkowym są otrzymane pieniądze, otrzymane wartości pieniężne, zrealizowane różnice kursowe oraz otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia. Art. 12 ust 3 ustawy o CIT określa moment powstania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - jest nim dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Do końca 2014 roku przepisy nie zawierały uregulowania w zakresie ustalania dochodów z tytułu wykonania świadczenie niepieniężnego w zamian za inne zobowiązania. Uregulowanie takie, w postaci art. 14a zostało wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnie 2014 roku (Dz. U. z 2014r., poz. 1328, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 roku, zwanej dalej ustawą nowelizującą").

Na podstawie przepisów ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. nie sposób przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia akcji.

Umorzenie akcji jest czynnością zmierzającą do ich unicestwienia (likwidacji). Zgodnie z art. 359 § 1 KSH (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) akcje mogą być umarzane, jeżeli statut spółki tak stanowi. Umorzenie może nastąpić za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Na podstawie art. 359 § 2 KSH umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje. Uchwała ta podlega obowiązkowemu ogłoszeniu. Umorzenie akcji nabytych odpłatnie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Przepisy KSH nie sprzeciwiają się, aby wynagrodzenie za zbycie akcji w celu umorzenia miało charakter niepieniężny.

Z chwilą, gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy podejmuje uchwałę o nabyciu akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, Spółka staje się zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia o określonej w uchwale wartości. Efektem podjętych uchwał będzie transfer aktywów (w analizowanym stanie faktycznym ruchomości oraz pieniędzy) do akcjonariusza (Skarbu Państwa) oraz nastąpi obniżenie kapitału zakładowego. W wyniku umorzenia, akcjonariusz nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku Spółki. Efektem umorzenia jest zawsze zmniejszenie majątku Spółki, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje, niezależnie od tego, czy ma ono postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, w sposób oczywisty nie prowadzi w Spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń" - wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie może także prowadzić do powstania w Spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wypłata takiego wynagrodzenia nie może być bowiem traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym elementem rozstrzygającym o powstaniu tej kategorii przychodu jest istnienie zobowiązania, w następstwie którego podatnik ma uzyskać należne mu świadczenie. Wskazany przepis akcentuje kwestię nabycia prawa do danej kategorii przychodu, a nie fakt jego rzeczywistego otrzymania, co oznacza, że do jego powstania konieczne jest istnienie zobowiązania do spełnienia określonego świadczenia względem podatnika. Istnienie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji własnych w żadnym zakresie nie powoduje, że akcjonariusze, którzy dokonują zbycia akcji w celu ich umorzenia, będą zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia względem Spółki albo, że takie świadczenie byłoby Spółce należne. W efekcie nie zaistnieje żadne zdarzenie, które mogłoby prowadzić do powstania przychodu należnego w Spółce.

Dodatkowo należy podkreślić, iż transakcja nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia jest jednym zdarzeniem, które należy analizować jako całość, a niejako dwie odrębne transakcje - nabycia akcji oraz wypłatę wynagrodzenie.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o CIT powstanie przychodu do opodatkowania powoduje przesunięcie majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie akcji za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech, realizowane jest na podstawie art. 359 KSH i nie stosuje się do niego przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej: K.c.). Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez akcjonariusza zbywającego akcje nie jest umowa cywilnoprawna, a uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy, podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy statusu spółki akcyjnej oraz postanowienia KSH. W konsekwencji charakter operacji umorzenia akcji za wynagrodzeniem wskazuje, iż takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci ruchomości i pieniędzy, Spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony dotychczasowego akcjonariusza, który zbywa posiadane akcje. Po stronie Spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego, a tym samym wartości majątku. Przy braku umowy cywilnoprawnej, wynagrodzenie nie może zostać uznane za cenę określoną w takiej umowie.

Poparcie powyższego stanowiska znajdujemy w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. II FSK 830/12 stwierdził: Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane akcje nie stanowi dla spółki akcyjnej odrębnej, samoistnej transakcji, gdyż jest konsekwencją zobowiązania wynikającego z uchwały walnego zgromadzenia. Skutek zatem w postaci zmniejszenia pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń akcjonariusza o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia akcji, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, jak i poprzez zapłatę dokonaną w postaci wydania akcji innej spółki. Wydanie wobec tego składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane akcje nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jak wskazano powyżej wynika to z art. 359 § 1, § 2 i § 3 KSH. Nabycie własnych akcji w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie dla spółki akcyjnej nabywającej własne akcje elementem składowym zdarzenia cywilnoprawnego, które składa się z dwóch czynności, a mianowicie pierwszej polegającej na nabyciu własnych akcji przez spółkę akcyjną, a następnie drugiej polegającej już na ich umorzeniu. Przychód zaś to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Tymczasem w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje spółka akcyjna nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego."

Analogiczne poglądy w przypadku bezgotówkowej zapłaty za własne udziały w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znaleźć można w licznych orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: wyrok z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie II FSK 1486/11,wyrok dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie II FSK 1950/10, wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 871/11, wyrok z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie II FSK 1486/11.

Zdaniem składów orzekających sądów administracyjnych wykładnia przepisów zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 roku, nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez walne zgromadzenia spółki akcyjnej o dokonaniu zapłaty za nabycie własnych akcji, w celu ich późniejszego umorzenia, w formie niepieniężnej i faktyczne dokonanie takiej transakcji, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Nabycie zatem przez spółkę akcyjną własnych akcji celem ich umorzenia niezależnie od formy zapłaty (gotówkowej lub rzeczowej) nie powoduje powstania przychodu w tej spółce, o którym stanowi art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zmiana powyższych przepisów nastąpiła z dniem 1 stycznia 2015 roku, ustawodawca wprowadził ustawą nowelizującą art. 14a, który określa zasady ustalania przychodów podatkowych w sytuacji, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje zobowiązanie m. in. z tytułu nabycia akcji w celu ich umorzenia. Ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych, które ustanawiałyby odrębny, szczególny moment, od którego art. 14a ustawy o CIT miałby obowiązywać. Oznacza to, iż ma on zastosowanie do przychodów w nim określonych, uzyskiwanych przez podatników po 1 stycznia 2015 roku. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, Minister Finansów przedkładając jej projekt stwierdził, iż propozycja art. 14a ma stanowić doprecyzowanie przepisów i spowodować, iż świadczenia niepieniężne realizowane w zamian za inne zobowiązanie będą podlegały opodatkowaniu. Tym samym, należy stwierdzić, iż przed nowelizacją, ustawa o CIT nie zawierała regulacji, pozwalających na opodatkowanie świadczeń niepieniężnych po stronie świadczeniodawcy.

Ze względu na zmiany w ustawie o CIT, w analizowanym stanie faktycznym kluczowym jest ustalenie, czy zawarta przez Spółkę umowa nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie rzeczowe, wywoływała skutki prawne i podatkowe na moment jej zawarcia, czy dopiero na moment wydania składników majątku.

Zdaniem Spółki doszło bezsprzecznie do przeniesienia własności (zbycia) prawa majątkowego, jakim są akcje. Umowę zbycia zawarto w październiku 2014 roku. Uwzględniając również fakt, iż zbycie akcji nastąpiło na podstawie art. 359 KSH i stanowi jedną transakcję, która jest skuteczna z dniem zawarcia umowy, należy stwierdzić, iż skutki prawne i podatkowe dla transakcji wywodzi się również na ten dzień. Nie ma tu znaczenia, że fizyczna zapłata za nabyte akcje (w postaci świadczenia niepieniężnego) nastąpi w 2015 roku. Wydanie bowiem majątku ruchomego określonego w umowie zbycia akcji jest bowiem jedynie realizacją zobowiązania, które Spółka zaciągnęła w stosunku do akcjonariusza w dacie zawarcie umowy sprzedaży akcji. Gdyby wypłata wynagrodzenia nastąpiła w pieniądzu (przelewem lub w gotówce) sama czynność płatności byłaby neutralna z punktu widzenia powstania ewentualnych przychodów podatkowych po stronie Spółki.

Forma uregulowania zobowiązanie nie powinna mieć tym samym znaczenia dla momentu ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Uwzględniając powyższe Spółka stoi na stanowisku, że skutki prawne z tytułu zawartej umowy nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, należy ustalić na moment zawarcia tej umowy. W 2014 roku ustawa o CIT nie zawierała regulacji umożliwiających ustalenia po stronie spółki akcyjnej przychodu z tytułu wydania majątku ruchomego w zamian za nabycie własnych akcji w celu ich umorzenia. Tym samym analizowana transakcja nie spowodowała powstania przychodu do opodatkowania dla Spółki w 2014 roku. Przychód podatkowy nie powstanie również w rozliczeniu za 2015 rok.

W dniu 28 kwietnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB3/4510-122/15-2/GJ, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r., jest nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych wydania akcjonariuszowi ruchomości tytułem wynagrodzenia za nabycie akcji w celu ich umorzenia (pyt. nr 1), prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (pyt. Nr 2), stwierdzając co następuje:

1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., określana dalej skrótem: updop) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 updop jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie odpłatnego zbycia obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem wartość wyrażona w cenie, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia ceny zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar nabyć od swojego akcjonariusza, akcje własne w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie za nabycie w celu umorzenia przyjmie w części postać niepieniężną, tj. Wnioskodawca przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje, ruchomości w postaci lodołamaczy.

Umorzenie akcji jest specyficzną czynnością spółki akcyjnej, której efektem jest prawna likwidacja, tj. unicestwienie niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym. Razem z likwidacją akcji dochodzi do unicestwienia nie tylko samej akcji jako części kapitału zakładowego, ale również praw obligacyjnych i organizacyjnych z nią związanych.

Zasady umarzania akcji w spółce akcyjnej zostały uregulowane w art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej określany jako ksh).

Stosownie do art. 359 § 1 ksh, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. W myśl § 2 powyższego przepisu, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Ponadto, jak wynika z art. 360 § 1 ksh, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Na gruncie ksh nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez akcjonariusza akcje. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika (akcjonariusza) środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca (akcjonariusza) składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania akcjonariuszowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz akcjonariusza - jako wynagrodzenie za umorzenie akcji lub za nabycie akcji w celu ich umorzenia, to najpierw uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, a następnie poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter nabycia akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz akcjonariusza w zamian za cenę odpowiadająca wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Wnioskodawcy przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 updop. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jego rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia (objęcia), zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, updop nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a akcjonariuszem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy przekazanie własności ruchomości na rzecz akcjonariusza, będących jego własnością, w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia własnych akcji, skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z ich odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updop. Ustalając, czy poprzez wypłatę w postaci przeniesienia własności ruchomości Spółka dokonała odpłatnego zbycia tych składników na rzecz wspólnika można za ww. wyrokiem WSA Poznaniu , sygn. akt I SA/Po 368/12 stwierdzić: Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej jest zatem nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one potraktowane jako element własnego stanowiska Wnioskodawcy, którego ze względów wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela, przy czym organ zauważa:

• wyroki sądów administracyjnych wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie; jest to o tyle zrozumiałe, że aby w ogóle móc stwierdzić, że sprawa rozstrzygana przez sąd jest identyczna, tożsama należałby dokładnie znać stan faktyczny porównywanej sprawy, co jest niemożliwe;
• nawet gdyby przyjąć, że z dużym prawdopodobieństwem jakiś wyrok zapadł w tożsamej sprawie, to pamiętać należy, że wyroki sądów administracyjnych co do zasady nie stanowią źródła prawa. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art . 120 w zw. z art . 14h Ordynacji podatkowej.
• każdy skład orzekający w danej sprawie może, ale nie musi podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej, a często zdarza się że nawet ukształtowana linia orzecznictwa ulega zmianie.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt. I FSK 781/10 Konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych nie może być rozumiana jako automatyczne powielenie stanowiska zaprezentowanego w powołanych przez stronę orzeczeniach.

Sam fakt, że organ dokonał odmiennej oceny powołanego orzecznictwa (), nie wskazuje, że organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania(por. wyrok a dnia 10.01.2012r r. WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GL 1850/11).

Końcowo należy wskazać, że dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organu w przedmiotowej sprawie jest fakt, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ) po art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano art. 14a, który w ust. 1 brzmi: W przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., ale założeniem jej było doprecyzowanie w ustawie kwestii skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, w zakresie których była niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. W części orzeczeń sądy administracyjne przyjmują, iż w przypadku wypłaty dywidendy forma wypłacanej dywidendy (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Jak wskazano w uzasadnieniu zmiany legislacyjnej Należy zauważyć, że akceptacja przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych. (...) Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych.

W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania- świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

1. Organ nie aprobując stanowiska Spółki w zakresie braku przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego z tytułu nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia, zgadza się ze stanowiskiem Spółki w zakresie rozpatrywania skutków umowy nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w momencie zawarcia umowy (tj. według przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.), a nie w momencie realizacji umowy.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dokonując wykładni pojęcia przychodów należnych, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Innymi słowy przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Ponadto, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z przepisami ksh, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi, ponadto umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia.

Mając na uwadze przepisy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy kodeksu spółek handlowych oraz stan faktyczny przedstawiony na wniosku należy stwierdzić, iż momentem powstania przychodu z tytułu przekazania przez Spółkę ruchomości w postaci lodołamaczy tytułem wynagrodzenia za zbycie na jej rzecz akcji w celu ich umorzenia będzie dzień odpłatnego zbycia tych akcji (2014 r.) bez względu na to, że w uchwale Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy został wskazany termin wydania ruchomości w następnym roku podatkowym.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 5 maja 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 15 maja 2015 r. wezwała organ podatkowy (data wpływu 18 maja 2015r.) do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 19 czerwca 2015 r., nr IPPB3/4510-1-50/15-2/GJ stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Ww. odpowiedź została doręczona w dniu 24 czerwca 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr IPPB3/4510-122/15-2/GJ podatnik złożył w dniu 3 lipca 2015r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Spór pomiędzy Spółką a Dyrektorem Izby Skarbowej powstał w zakresie interpretacji skutków podatkowych, jakie mogła wywołać zawarta w październiku 2014 roku umowa odpłatnego nabycia akcji własnych od akcjonariusza w celu ich umorzenia. Zapłata bowiem za akcje nie nastąpiła w gotówce, a poprzez wydanie składników majątku Spółki - lodołamaczy. Bezspornym za to pozostaje fakt, iż skutki podatkowe transakcji należy oceniać na dzień zawarcia umowy z akcjonariuszem, a nie na dzień, w którym Spółka faktycznie wyda ruchomości.

Spółka stoi na stanowisku, iż czynność cywilno-prawna, jaką jest nabycie akcji własnych za wynagrodzeniem, w celu ich umorzenia, jest czynnością jednorodną, niepodzielną, uregulowaną w art. 359 Kodeksu spółek handlowych, a jej skutki podatkowe dla Spółki są niezależne od sposobu zapłaty za same akcje. Zdaniem Spółki nabycie akcji własnych w celu ich umorzenia nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki. Z poglądem tym zgodził się organ podatkowy w wydanej interpretacji (str. 7 środkowy akapit) stwierdzając, iż: co do zasady spółka kapitałowa wypłacając wynagrodzenie na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji, nie uzyskuje przychodów. W szczególności updop nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji.

Organ podatkowy definiując, co stanowi u podatnika przychód podlegający opodatkowaniu przywołał treść art. 12 ustawy o CIT i jednocześnie uznał, iż: na podstawie art. 12 ust 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Spółka w pełni podziela powyższy pogląd. W świetle przywołanego stanowiska organu, niezrozumiałą dla Spółki jest dalsza argumentacja zawarta w skarżonej interpretacji indywidualnej zmierzająca do wniosku, iż wydanie majątku własnego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Jak Spółka wskazała we wniosku o interpretację, umorzenie akcji własnych odbywa się na podstawia art. 359 Kodeksu spółek handlowych i prowadzi do pomniejszenia majątku własnego Spółki - z jednej strony poprzez wydanie środków trwałych (następuje zmniejszenie stanu posiadania), a z drugiej poprzez zmniejszenie kapitałów własnych. W Spółce nie występuje zwiększenie majątku podatnika, powiększenie jego aktywów wręcz przeciwnie aktywa te ulegają pomniejszeniu. Tym samym, nie następuje wypełnienie normy prawnej zawartej w art. 12 ust 1 ustawy o CIT. Konsekwentnie nie można mówić o przychodzie z odpłatnego zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 14 ust 1 ustawy o CIT. Nie jest prawdą, że (...) Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz akcjonariusza w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (strona 7 drugi akapit interpretacji). Wydanie bowiem majątku ruchomego jest jedynie formą uregulowania zobowiązania, ekwiwalentną do wydania gotówki z kasy (zarówno wydanie gotówki jak i majątku ruchomego powoduje uszczuplenie zasobów Spółki, a nie ich zwiększenie).

Trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że forma zapłaty za umarzane akcje ma jakiekolwiek znaczenie a w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazane na rzecz wspólnika (akcjonariusza) środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenie niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca (akcjonariusza) składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania akcjonariuszowi (ostatni akapit strony 6 oraz pierwszy akapit strony 7 interpretacji). Przywołana argumentacja organu po pierwsze nie pozostaje w związku ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację. Po drugie nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 roku, gdyż ustawa ta nie przewidywała mechanizmu i możliwości ustalania przychodów i kosztów podatkowych w przypadku regulowania wierzytelności poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Dopiero od 1 stycznia 2015 roku ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT art. 14a oraz zmienił brzmienie art. 15 ust 1i. Zmiany te, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, nie mają charakteru doprecyzowującego dotychczas obowiązujących przepisów. W przypadku przychodów wprowadzają one zupełnie nowe regulacje, które nie istniały w dniu zawarcia przez Spółkę umowy z akcjonariuszem. Tym samym organ podatkowy, w przedmiotowej sprawie nie może stosować tych regulacji i twierdzić, że powinny one wywierać skutek na dzień zawarcia przez Spółkę umowy z akcjonariuszem.

Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostają również okoliczności, w jaki sposób Spółka ustaliłaby podstawę opodatkowania, gdyby najpierw dokonała sprzedaży lodołamaczy, a następnie za uzyskane pieniądze nabyła akcje od akcjonariusza. Okoliczności te bowiem nie były przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną.

Potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę znajdujemy w bogatej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przywołanej w uzasadnieniu wniosku. W szczególności Spółka pragnie zwrócić uwagę Sądu na uzasadnienie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 roku, sygn. II FSK 399/13: Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W analizowanej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015, sygn. 2948/12, w którym to orzeczeniu uchylił orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. I SA/Po 368/12, przywołane przez organ w skarżonej interpretacji, jako stanowisko przeciwne do prezentowanego przez Spółkę.

Spółka zgadza się z tezą organu podatkowego, że wyroki sądów administracyjnych zapadają w konkretnych stanach faktycznych i nie stanowią źródła prawa. Niemniej jednak nie wolno organowi pomijać treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który upoważnia Ministra Finansów do zmiany z urzędu interpretacji podatkowej indywidualnej lub ogólnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów jest zobowiązany uwzględniać w interpretacjach prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych. Takie stanowisko znajdujemy między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 roku, sygn. II FSK 2353/12.

Uwzględniając obszerną argumentację Spółki przedstawioną we wniosku o interpretację, jak i zarzuty wniesione pismem wzywającym organ do usunięcia naruszeń prawa, a powtórzone w niniejszej skardze, należy uznać, iż organ podatkowy wydał skarżoną interpretację z naruszeniem prawa materialnego - dokonał błędnej wykładni normy prawnej zawartej w art. 12 ust 1 oraz art. 14 ust 1 ustawy o CIT. W konsekwencji należy przyjąć, iż przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 3 lipca 2015r. (data wpływu 10 lipca 2015r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015r., (data wpływu 16 lutego 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania akcjonariuszowi ruchomości tytułem wynagrodzenia za nabycie akcji w celu ich umorzenia (pyt. nr 1) - jest prawidłowe, oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (pyt. Nr 2 ) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie