Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie numer 3 oraz pytania numer 1 i 2, w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodu w przypadku sprzedaży udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie oraz wydatku na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów/akcji spółki dzielonej. Natomiast wniosek Spółki w pozostałym zakresie pytań numer 1 i 2 podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia/nabycia (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, że wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę).

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy i koszty uzyskania przychodów uzyskane ze sprzedaży tych udziałów/akcji powinny, w ocenie Spółki, zostać ustalony w oparciu o wskazane poniżej zasady.|

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak ceną bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem Spółki, będzie stanowiła) cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały albo zostaną nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów/akcji.

Jednocześnie, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej (część udziałów/akcji zostanie unicestwiona), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego wysokość, kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia/nabycia (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, że wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę).

Ad 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia/nabycia (koszt uzyskania przychodów).

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy i koszty uzyskania przychodów uzyskane ze sprzedaży tych udziałów/akcji powinny, w ocenie Spółki, zostać ustalony w oparciu o wskazane poniżej zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem Spółki, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów/akcji.

W opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dochodzi do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej (udziały/akcje zostają unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15ust. 1 k ustawy o CIT lub art. 16ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) powinna być obliczana, w myśl art. 16 ust 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które spółka przejmująca zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez spółkę przejmującą w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

Jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji (brak unicestwienia udziałów/akcji), które Spółka posiada w Spółce Zależnej podzielonej przez wydzielenie, lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Należy bowiem podkreślić, że ograniczenie możliwości rozpoznania pełnych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (proporcjonalne obniżenie kosztu), ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do unicestwienia części udziałów/akcji.

Natomiast, wskazana powyżej regulacja nie ogranicza możliwości zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów/akcji akcji do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) dochodzi do obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały/akcje są następnie sprzedawanej.

Zdaniem Spółki niedopuszczalne byłoby rozszerzenie obowiązku proporcjonalnego obniżenia kosztu na przypadek obniżenia kapitału zakładowego przez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej udziałów, skoro przepis jednoznacznie i klarownie wskazuje, że obowiązek taki powstaje tylko i wyłącznie w przypadku unicestwiania udziałów. Unicestwić to zgodnie ze Słowni kem Języka Polskiego PNW oznacza: spowodować, aby ktoś przestał istnieć, aby coś przestało istnieć. Dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT jest jasna językowo i nie wymaga dalszej wykładni. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8c w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej dokonanego poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu zbycia udziałów Spółki Zależnej wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Ponadto, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) do dnia ich |odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu podatnik, w momencie sprzedaży udziałów/akcji uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów/akcji. |

W konsekwencji, w ocenie Spółki obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r.(sygn. IPPB3/423- 504/14-4/AG), Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-326/14-5/AG) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. 1PPB3/423-868/10-3/AG).

Reasumując, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia/nabycia (koszt uzyskania przychodów).

Ad 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji i podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie zarówno do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (brak unicestwienia części udziałów/akcji), jak i nie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej tych udziałów/akcji (wariant podziału przez wydzielenie z wykorzystaniem kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich nabycia (koszt uzyskania przychodów).

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty), na tej transakcji przychód podatkowy i koszty uzyskania przychodów uzyskane ze sprzedaży tych udziałów/akcji powinny, w ocenie Spółki, zostać ustalony w oparciu o wskazane poniżej zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem Spółki, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art, 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji.

W opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dochodzi do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej (udziały/akcje zostają unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) powinna być obliczana, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które spółka przejmująca zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez spółkę, przejmującą w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

W ocenie Spółki, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (brak unicestwienia jakiekolwiek udziału/akcji) - wariant podziału przez wydzielenie z wykorzystaniem kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy) - wówczas w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt . 8 ustawy o CIT).

Należy przypomnieć, że w przedmiotowej sytuacji, ilość i wartość nominalna wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w dzielonych Spółkach Zależnych (w tym w Spółce Zależnej) pozostanie niezmienna w ramach procedury podziału przez wydzielenie (po zarejestrowaniu podziału przez wydzielenie we właściwym sądzie rejestrowym, wartość nominalna i ilość udziałów/akcji spółki dzielonej, posiadanych przez Spółę będzie taka sama jak przed dniem złożenia wniosku o rejestrację podziału przez wydzielenie - brak jakiegokolwiek umorzenia udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w Spółkach Zależnych w ramach procedury podziału).

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że ograniczenie możliwości rozpoznania pełnych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (proporcjonalne obniżenie kosztu), ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do unicestwienia części udziałów/akcji. Natomiast, wskazana powyżej regulacja nie ogranicza możliwości zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów/akcji akcji do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) nie dochodzi do zmniejszenia liczby udziałów/akcji ani do obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji. Ponadto, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) do dnia ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu podatnik, w momencie sprzedaży udziałów/akcji uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów/akcji.

Reasumując, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie zarówno do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (brak unicestwienia części udziałów/akcji), jak i nie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej tych udziałów/akcji (wariant podziału przez wydzielenie z wykorzystaniem kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

• pytań numer 1, 2 i 3, w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodu w przypadku sprzedaży udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie - jest prawidłowe;
• pytań numer 1, 2 i 3, w części dotyczącej sposobu ustalenia wydatku na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, w przypadku nabycia tych udziałów/akcji w ramach umowy sprzedaży za środki pieniężne albo objęcia w zamian za wkład pieniężny oraz ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe;
• pytań numer 1, 2 i 3, w części dotyczącej sposobu ustalenia wydatku na objęcie zbywanych udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, w przypadku objęcia tych udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy nie zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ponieważ zostaną spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 4d tej ustawy) jest nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty ().

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się zaś, z zastrzeżeniem ust. 3c3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą praw majątkowych, takich jak udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo akcje w spółce akcyjnej, uzyskuje on przychód w wysokości ceny określonej między stronami transakcji (z zastrzeżeniem regulacji art. 14 zdanie drugie).

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie (Spółki Zależnej) na rzecz podmiotu trzeciego, przychód podatkowy Wnioskodawcy (Spółki) będzie stanowiła cena (wynagrodzenie) ustalona w umowie sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach. Przy czym jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w celu określenia sposobu ustalenia wydatków Spółki poniesionych na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów/akcji danej spółki dzielonej przez wydzielenie (Spółki Zależnej) należy odnieść się do poniższych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosując je odpowiednio w zależności od sposobu ich nabycia (objęcia) przez Spółkę.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powołana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), nie są kosztem uzyskania przychodu do czasu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przepis ten ma zastosowanie do nabycia (objęcia) udziałów (akcji) w zamian za środki pieniężne. Oznacza to, że w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów/akcji Spółki Zależnej w ramach umowy sprzedaży za środki pieniężne albo ich objęcia w zamian za wkład pieniężny, wydatek Spółki na nabycie (objęcie) udziałów/akcji Spółki Zależnej stanowić będzie faktycznie poniesiona przez nią kwota na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2. a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
3. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Z powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dotyczy on sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w zależności od sposobu uprzedniego objęcia zbywanych udziałów (akcji). W myśl art. 15 ust. 1k pkt 1) tej ustawy sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, odnosi się do wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a ustawy. Oznacza to, że w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów/akcji Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek Spółki na objęcie udziałów/akcji Spółki Zależnej odpowiadać będzie wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. odpowiadać będzie nominalnej wartości udziałów objętych przez Spółkę w ten sposób w momencie ich objęcia.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Stosownie do treści powołanego przepisu, wydatków poniesionych przez spółkę zbywającą przy wymianie udziałów, nie zalicza się do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, ale dzięki zastosowaniu komentowanego przepisu moment uwzględnienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu zostaje przesunięty do czasu odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. Ponadto przepis ten w zakresie sposobu ustalenia wartości wydatków nabycie (objęcie) na udziałów (akcji), odsyła do dwóch regulacji określających koszt uzyskania przychodu, tj. art. 15 ust. 1k i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (szczegółowo omówionych wyżej) w zależności od sposobu ich nabycia (objęcia).

W konsekwencji, w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów/akcji Spółki Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy nie zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ponieważ zostaną spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 4d tej ustawy), wydatek Spółki na objęcie udziałów/akcji Spółki Zależnej, nie będzie odpowiadać wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będzie odpowiadać nominalnej wartości udziałów objętych przez Spółkę w ten sposób w momencie ich objęcia. Wydatek ten należy bowiem ustalić, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy, w wysokości tzw. kosztu historycznego poniesionego przez Spółkę na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) zbywanych w drodze wymiany udziałów (w celu objęcia udziałów/akcji Spółki Zależnej), w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych udziałów (akcji) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 15 ust. 1k tej ustawy. Z powyższego względu stanowisko Spółki w zakresie pytań numer 1, 2 i 3, w części dotyczącej sposobu ustalenia wydatku na objęcie zbywanych udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, w przypadku objęcia tych udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, gdy nie zostanie wykazany przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ponieważ zostaną spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 4d tej ustawy) uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 3, w pozostałej części, dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, gdy nie dojdzie zarówno do zmniejszenia liczby, jak i zmniejszenia wartości nominalnej udziałów/akcji tej spółki, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie