Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem wskazanego we wniosku zobowiązania

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 22 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem wskazanego we wniosku zobowiązania jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem wskazanego we wniosku zobowiązania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Państwową Instytucją Kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Do zakresu działalności Wnioskodawcy należy edukacja i upowszechnianie kultury oraz nowatorskich technik multimedialnych, szczególnie w zakresie rozwiązań dla kinematografii. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przy opodatkowaniu osiągniętych dochodów zgodnie z artykułem 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku postępowania kontrolnego, otrzymano decyzję o nadebraniu dotacji podmiotowej i wykorzystaniu jej niezgodnie z przeznaczeniem. Po otrzymaniu decyzji organizatora o zwrocie dotacji wraz z należnymi odsetkami, Wnioskodawca złoży wniosek z prośbą o umorzenie zwrotu nadebranej dotacji wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w momencie uzyskania decyzji o umorzeniu zwrotu dotacji podmiotowej wraz z należnymi odsetkami, jeśli zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 21 (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całość uzyskanego dochodu przeznacza na cele statutowe...
2. Czy kwota należnych odsetek, które również będą umorzone stanowi przychód podatkowy i stanowi podstawę do wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu pracy.

W dacie wydania decyzji organizatora o umorzeniu zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami Wnioskodawca osiągnie zatem przychód podatkowy związany z umorzeniem zobowiązania w wysokości nadebranej dotacji podmiotowej.

W związku z tym, że Wnioskodawca w całości przeznacza osiągnięte dochody na cele statutowe, (korzystając ze zwolnienia przedmiotowego), również przychód uzyskany z tytułu umorzenia zobowiązania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 zwolniony będzie z podatku dochodowego od osób prawnych w momencie otrzymania pozytywnej decyzji o umorzeniu zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami. Kwota umorzonej dotacji nie będzie stanowić podstawy do wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy, który korzysta ze zwolnienia zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i osiągany dochód z działalności w całości przekazuje na cele statutowe. Wartość odsetek nie będzie stanowiła przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ustawy z 15 dnia lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym ().

Art. 12 updop regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop),
2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop),
3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
   1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
   2. środków na rachunkach bankowych w bankach (art. 12 ust. 1 pkt 3 updop).

Z powyższego wynika, że przychodem w rozumieniu updop jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Ze zwłoką w regulowaniu zobowiązań, związany jest obowiązek uiszczenia odsetek.

Zgodnie z art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W przepisach updop przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 updop stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który jako przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym traktuje również należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania lub zapłaty. Brak fizycznego wpływu/wypływu środków pieniężnych nie wywołuje skutku podatkowego. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 14/2000 w którym zostało wskazane, że: skoro nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach zarachowanych (należnych) odsetek, brak zarówno prawnego, jak i logicznego uzasadnienia dla uznania za przychód umorzonych odsetek od zobowiązań.

Wskazać również należy, że nie znajdzie tutaj zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, bowiem aby powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń musi nastąpić świadczenie tj. wykonanie lub przekazanie danego świadczenia. Zatem, w przypadku braku świadczenia (działaniu jednego podmiotu na rzecz innego podmiotu) nie można mówić o uzyskaniu przychodu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że umorzone odsetki nie będą generować przychodu podatkowego. Przychód ten, jak już wskazano, stanowić będzie wartość umorzonej dotacji (należność główna), do zwrotu której został zobowiązany Wnioskodawca.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z treści art. 17 ust. 1a updop wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą korzystać podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

• przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
• przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,
• samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zatem, w świetle cytowanych przepisów wskazać należy, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby z niego skorzystać konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop,
• dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej, wymienione w tym przepisie,
• dochody muszą być bez względu na termin wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu,
• podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c updop,
• dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a updop.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, z zastrzeżeniem dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy inne.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, sformułowania w części przeznaczonej na te cele oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych innych celów nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Państwową Instytucją Kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Do zakresu działalności Wnioskodawcy należy edukacja i upowszechnianie kultury oraz nowatorskich technik multimedialnych, szczególnie w zakresie rozwiązań dla kinematografii. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przy opodatkowaniu osiągniętych dochodów zgodnie z artykułem 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku postępowania kontrolnego, otrzymano decyzję o nadebraniu dotacji podmiotowej i wykorzystaniu jej niezgodnie z przeznaczeniem. Po otrzymaniu decyzji organizatora o zwrocie dotacji wraz z należnymi odsetkami, Wnioskodawca złoży wniosek z prośbą o umorzenie zwrotu nadebranej dotacji wraz z odsetkami. Wnioskodawca w całości przeznacza osiągnięty dochód na cele statutowe, korzystając ze zwolnienia przedmiotowego. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w momencie uzyskania pozytywnej decyzji o umorzeniu zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami jeśli zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całość uzyskanego dochodu przeznacza na cele statutowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że o ile w istocie Wnioskodawca uzyska decyzję o umorzeniu dotacji, do której zwrotu został on zobowiązany, to otrzymana kwota główna zwrotu umorzonej dotacji, będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Jednakże, jeżeli w istocie dochód ten w całości (jak wskazał Wnioskodawca we wniosku) zostanie przeznaczony na preferowane przez ustawodawcę cele statutowe, będzie on mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Natomiast umorzone odsetki jak wskazano powyżej w ogóle nie będą stanowiły przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że określenie celów statutowych jednostki musi być precyzyjne, jasne i niebudzące wątpliwości. Cele statutowe danego podmiotu, będące warunkiem wyłączenia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych muszą wynikać wprost ze statutu. Zauważyć przy tym należy, że cele statutowe nie mogą być ustalane przez Organ w drodze wykładni postanowień tegoż statutu, ponieważ Organ nie jest do tych czynności upoważniony. Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach