Temat interpretacji

Czy w związku z połączeniem przez przejęcie SKA (tj. przejęciem przez Wnioskodawcę całego majątku SKA, posiadającej status podatnika CIT) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na okoliczność, że na moment połączenia przez przejęcie Wnioskodawca posiadał będzie powyżej 10% akcji w kapitale zakładowym SKA oraz powyższa transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, spółki komandytowo-akcyjnej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca posiada obecnie status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przyszłości Wnioskodawca może zostać wspólnikiem także innych spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej łącznie jako: SKA). Może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem SKA, jak też Wnioskodawca może być jednym z kilku akcjonariuszy w SKA, niemniej w każdym przypadku Wnioskodawca posiadał będzie więcej niż 10% akcji w kapitale zakładowym SKA.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza połączyć się z SKA w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: KSH), tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA (spółka przejmowana) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) (dalej: połączenie przez przejęcie). Zważywszy, że na moment połączenia przez przejęcie Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA i jednocześnie spółką przejmującą w ramach połączenia przez przejęcie SKA Wnioskodawcy nie zostaną przyznane żadne udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy w związku z połączeniem przez przejęcie SKA (Wnioskodawca przejmie majątek SKA, niemniej nie będą Wnioskodawcy wydawane nowo wykreowane udziały w kapitale zakładowym Spółki w związku z połączeniem przez przejęcie). Natomiast, jeżeli w SKA prócz Wnioskodawcy byliby także inni wspólnicy, wówczas następowałoby podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy na cele podziału SKA i pozostałym wspólnikom (tj. innym wspólnikom SKA niż Wnioskodawcy) zostałyby wydane w związku z połączeniem nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (w liczbie i na zasadach określonych w planie połączenia Wnioskodawcy z SKA).

W wyniku połączenia przez przejęcie SKA, cały majątek SKA może zostać przekazany na kapitał zakładowy albo zapasowy Wnioskodawcy, jak też w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy.

Żadnemu wspólnikowi SKA (w tym Wnioskodawcy) nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 KSH.

SKA na moment połączenia przez przejęcie będzie posiadała status podatnika podatku CIT, do której stosuje się przepisy ustawy CIT.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że połączenie Wnioskodawcy z SKA przeprowadzone będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. głównym, bądź jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT, gdyż połączenie przez przejęcie wynikać będzie ze strategii biznesowej przyjętej w grupie kapitałowej Wnioskodawcy (w szczególności celem połączenia przez przejęcie SKA może być osiągnięcie efektu synergii i wzmocnienie potencjału gospodarczego Wnioskodawcy, czy też uproszczenie struktury spółek w Grupie i ograniczenie kosztów związanych z funkcjonowaniem spółek).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem przez przejęcie SKA (tj. przejęciem przez Wnioskodawcę całego majątku SKA, posiadającej status podatnika CIT) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na okoliczność, że na moment połączenia przez przejęcie Wnioskodawca posiadał będzie powyżej 10% akcji w kapitale zakładowym SKA oraz powyższa transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem przez przejęcie SKA (tj. przejęciem przez Wnioskodawcę całego majątku SKA, posiadającej status podatnika CIT) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na okoliczność, że na moment połączenia przez przejęcie Wnioskodawca posiadał będzie powyżej 10% akcji w kapitale zakładowym SKA oraz powyższa transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, a wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Konsekwentnie, stwierdzić należy, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT wyznacza generalną zasadę, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną podatkowo na gruncie ustawy CIT z perspektywy spółki przejmującej (brak powstania przychodu po stronie spółki przejmującej). W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi bowiem dochodu spółki przejmującej.

Niemniej, ustawodawca przewidział w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 ustawy CIT, omówionego powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z powyższego zatem wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jednocześnie wskazać należy, że art. 10 ust. 2 ustawy CIT, ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, przejmujących majątek innych spółek, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy CIT).

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem przez przejęcie SKA (tj. przejęciem przez Wnioskodawcę - podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT, całego majątku SKA, posiadającej także status podatnika CIT), nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na okoliczność, że na moment połączenia przez przejęcie:

1. Wnioskodawca posiadał będzie powyżej 10% akcji w kapitale zakładowym SKA; oraz
2. powyższa transakcja (połączenie przez przejęcie SKA) zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak bowiem wskazano, połączenie Wnioskodawcy z SKA przeprowadzone będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. głównym bądź jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT, gdyż połączenie przez przejęcie wynikać będzie ze strategii biznesowej przyjętej w grupie kapitałowej Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostały wszystkie przesłanki, określone w art. 10 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy CIT, determinujące brak powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, w związku z połączeniem przez przejęcie SKA.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-197/15-2/AG), w której czytamy: na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał więcej niż 10% akcji w Spółce przejmowanej. Wnioskodawca będzie występował w charakterze podmiotu przejmującego, będąc równocześnie wspólnikiem spółki przejmowanej, w związku z połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Spółka przejmowana będą na dzień połączenia podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych <...> uznać należy, iż w przypadku realizacji opisanego połączenia, które zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie norm prawnych zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogicznie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-592/14-2/MC).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem przez przejęcie SKA (tj. przejęciem przez Wnioskodawcę całego majątku SKA, posiadającej status podatnika CIT), nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na okoliczność, że na moment połączenia przez przejęcie Wnioskodawca posiadał będzie powyżej 10% akcji w kapitale zakładowym SKA oraz powyższa transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie natomiast do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa CIT), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a ustawy CIT, ilekroć w ustawie mowa o:

• spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (pkt 14),
• kapitale zakładowym (pkt 18),
• spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem (pkt 21).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną, wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 5 ustawy CIT, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3. o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Podsumowując, w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy CIT, została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy połączenie to następuje z przyczyn ekonomicznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że stosowanie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH planowane jest połączenie dwóch spółek, gdzie Spółką przejmującą jest Wnioskodawca, a Spółką przejmowaną Spółka komandytowo-akcyjna. Na moment połączenia Spółka przejmująca będzie posiadała więcej niż 10% akcji w Spółce przejmowanej. Wnioskodawca będzie występował w charakterze podmiotu przejmującego, będąc równocześnie wspólnikiem spółki przejmowanej i tym samym w związku z połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Spółka przejmowana będą na dzień połączenia podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, gdyż celem tej transakcji będzie osiągnięcie efektu synergii, wzmocnienie potencjału gospodarczego Wnioskodawcy oraz uproszczenie struktury organizacyjnej spółek w grupie i tym samym ograniczenie kosztów związanych z ich funkcjonowaniem.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka przejmująca (Wnioskodawca) będzie akcjonariuszem w Spółce przejmowanej posiadającym więcej niż 10% akcji w kapitale zakładowym, a obie Spółki mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Ponadto podkreślić należy, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy CIT mają zastosowanie w przypadku, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co będzie miało miejsce (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) w rozpatrywanej sprawie.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku realizacji opisanego połączenia, które zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, transakcja ta nie będzie wiązała się z powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na podstawie norm prawnych zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.

Należy jednak zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca w trakcie tych postępowań będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach