Temat interpretacji

w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia w drodze transakcji wymiany udziałów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 2 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 8 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia w drodze transakcji wymiany udziałów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia w drodze transakcji wymiany udziałów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-234/15/EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, ma siedzibę oraz miejsce swojego zarządu w Polsce i podlega od całości swoich dochodów obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka Sp. z o.o.). Po założeniu Nowej Spółki - której na zasadzie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej dotyczy niniejszy wniosek, Wnioskodawca wniesie część swoich udziałów w Spółce Sp. z o.o., tytułem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki w zamian za nowe udziały Nowej Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Będzie to więc transakcja wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT). Istotne jest bowiem, że w wyniku ww. aportu Nowa Spółka będzie miała (nabędzie) większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Sp. z o.o. Ponadto wartość nominalna udziałów, o jakie podwyższony zostanie w związku z ww. aportami kapitał zakładowy Nowej Spółki, odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów Spółki Sp. z o.o., jakie Wnioskodawca wniesie do Nowej Spółki tytułem wkładów niepieniężnych (kapitał zakładowy Nowej Spółki wzrośnie o tyle, ile wynosić będzie rynkowa wartość udziałów Spółki Sp. z o.o.). W przyszłości udziały, jakie Nowa Spółka, w wyniku ww. wymiany udziałów nabędzie w kapitale zakładowym Spółki Sp. z o.o. mogą jednak zostać umorzone. Umorzenie to odbyłoby się za wynagrodzeniem, na podstawie stosownych zapisów umowy Spółki Sp. z o.o., w trybie art. 199 i 200 kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh). Wynagrodzenie za umorzone udziały zostałoby Nowej Spółce wypłacone z zysków Spółki Sp. z o.o., czyli nie pociągałoby za sobą konieczności obniżenia kapitału zakładowego Spółki Sp. z o.o., stosownie do art. 199 § 6 ksh.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 lutego 2016 r. wskazano że:

• do Nowej Spółki udziały Spółki Sp. z o.o. będzie wnosił z cała pewnością Wnioskodawca. Oprócz niego do Nowej Spółki udziały Spółki Sp. z o.o. mogą wnieść także inni jej udziałowcy, będący nimi na dzień wniesienia aportu;
• zarówno Wnioskodawca jak i ewentualnie inni udziałowcy Spółki Sp. z o.o. wniosą swoje udziały do Nowej Spółki w ramach jednej transakcji;
• wszyscy wspólnicy Spółki Sp. z o.o. wnoszący swoje udziały do Nowej Spółki będą podatnikami podatku dochodowego;
• będzie miała miejsce tylko jedna transakcja wniesienia udziałów Spółki Sp. z o.o. do Nowej Spółki, a Nowa Spółka, w każdym wypadku uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu wynikający z odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Nową Spółkę w Spółce Sp. z o.o., na rzecz Spółki Sp. z o.o., celem ich dobrowolnego umorzenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu wynikający z odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Nową Spółkę w Spółce Sp. z o.o., na rzecz Spółki Sp. z o.o., celem ich dobrowolnego umorzenia, należy ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów, jakie Nowa Spółka wydała Wnioskodawcy nabywając jego udziały aportem w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 ksh, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 2 ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie dla Nowej Spółki z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów będzie stanowiło dla niej przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 14 Ustawy o CIT, to jest z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jednocześnie jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W konsekwencji, co do zasady przychodem Nowej Spółki będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Jednakże przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, w którym wskazano, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów, umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Biorąc pod uwagę powyższą regulację, zasadnicze pytanie brzmi, co stanowi koszt nabycia/objęcia udziałów zbywanych w celu ich dobrowolnego umorzenia...

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nabycie udziałów Spółki Sp. z o.o. (które zostaną zbyte przez Nową Spółkę na rzecz Spółki Sp. z o.o. w celu ich umorzenia dobrowolnego) przez Nową Spółę nastąpi w zamian za udziały własne Nowej Spółki, które Nowa Spółki wydała Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów Spółki Sp. z o.o. (w ramach transakcji wymiany udziałów). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w transakcji wymiany udziałów ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały w Spółce Sp. z o.o. są udziały własne Nowej Spółki, które są przekazywane w ramach takiej transakcji zbywcom udziałów, w wysokości wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki.

Prawidłowość powyższej wykładni wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, w którym ustawodawca uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów. Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane - są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawodawca nie uregulował wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów. Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest zastosowanie sposobu wykładni pojęcia wydatków na nabycie udziałów w ramach transakcji wymiany udziałów, które ustawodawca zaprezentował w powyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji wymiany udziałów świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały są udziały własne Nowej Spółki w wysokości ich wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów własnych Nowej Spółki przekazanych Wnioskodawcy w zamian za udziały Spółki Sp. z o.o. stanowić będzie dla Nowej Spółki wydatek na nabycie udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, wydatki te (a więc wartość nominalna udziałów własnych Nowej Spółki przekazanych Wnioskodawcy jako udziałowcowi Spółki Sp. z o.o. w zamian za jej udziały będą pomniejszały przychód Nowej Spółki z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki Sp. z o.o. w celu ich umorzenia dobrowolnego (stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT).

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 15 ust. lk pkt 1 Ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 11 Ustawy o CIT, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 11 Ustawy o CIT w przypadku, gdy udziały w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d przepisy ust. lk stosuje się odpowiednio.

W tym kontekście należy podkreślić, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Nowa Spółka nabędzie udziały w ramach wkładu niepieniężnego (aportu). Przedstawiona zatem w niniejszym wniosku sytuacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport), lecz same były przedmiotem takiego wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji przepisy art. 15 ust. lk pkt 1 Ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 11 Ustawy o CIT, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych przez Nową Spółką w ramach transakcji wymiany udziałów Nowa Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów własnych, które wydała w zamian za otrzymane jako wkład niepieniężny (aport) udziały Spółki Sp. z o.o.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega żadnym wątpliwościom, że:

• Nowa Spółka uzyska przychód w wysokości równej wynagrodzeniu jakie zostanie jej przyznane uchwałą zgromadzenia wspólników z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Sp. z o.o.;
• jednocześnie kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie dla Nowej Spółki wartość nominalna udziałów własnych Nowej Spółki, które Nowa Spółki wyda Wnioskodawcy w zamian za udziały w ramach transakcji wymiany udziałów.

Pogląd powyższy, wyrażony w niniejszym wniosku, jest również prezentowany w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na interpretacje indywidualne:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r., Znak: IPPB5/423-256/13-2/MK,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-96/14/SD, z 25 lipca 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-426/14/ŁCz, z 18 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1149/14/KP oraz z 29 października 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4510-48/15/DW.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, koszt uzyskania przychodu wynikający z odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Nową Spółkę w Spółce Sp. z o.o., na rzecz Spółki Sp. z o.o., celem ich dobrowolnego umorzenia, będzie trzeba ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów, jakie Nowa Spółka wyda Wnioskodawcy, nabywając jego udziały w Spółce Sp. z o.o. aportem w wyniku transakcji wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru tylko w przypadku, gdy umowa tej spółki tak stanowi.

Stosownie do treści art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: Ustawa o CIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów reguluje art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 Ustawy o CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Natomiast przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT. Jak wynika z tego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodem, który na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady rozliczania transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów został określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem kosztu nabycia umarzanych udziałów. W związku z tym w przypadku tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej. W takiej sytuacji, podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wydatkami na nabycie tych udziałów. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, ma siedzibę oraz miejsce swojego zarządu w Polsce, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Po założeniu Nowej Spółki - której na zasadzie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej dotyczy niniejszy wniosek, Wnioskodawca wniesie część swoich udziałów w Spółce Sp. z o.o., tytułem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki w zamian za nowe udziały Nowej Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Będzie to więc tzw. transakcja wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne jest bowiem, że w wyniku ww. aportu Nowa Spółka będzie miała (nabędzie) większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Sp. z o.o. Ponadto wartość nominalna udziałów, o jakie podwyższony zostanie w związku z ww. aportami kapitał zakładowy Nowej Spółki, odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów Spółki Sp. z o.o., jakie Wnioskodawca wniesie do Nowej Spółki tytułem wkładów niepieniężnych. W przyszłości udziały, jakie Nowa Spółka, w wyniku ww. wymiany udziałów nabędzie w kapitale zakładowym Spółki Sp. z o.o. mogą jednak zostać umorzone. Umorzenie to odbyłoby się za wynagrodzeniem, na podstawie stosownych zapisów umowy Spółki Sp. z o.o., w trybie art. 199 i 200 kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostałoby Nowej Spółce wypłacone z zysków Spółki Sp. z o.o., czyli nie pociągałoby za sobą konieczności obniżenia kapitału zakładowego Spółki Sp. z o.o., stosownie do art. 199 § 6 ksh. Do Nowej Spółki udziały Spółki Sp. z o.o. będzie wnosił z cała pewnością Wnioskodawca. Oprócz niego do Nowej Spółki udziały Spółki Sp. z o.o. mogą wnieść także inni jej udziałowcy, będący nimi na dzień wniesienia aportu. Zarówno Wnioskodawca jak i ewentualnie inni udziałowcy Spółki Sp. z o.o. wniosą swoje udziały do Nowej Spółki w ramach jednej transakcji. Wszyscy wspólnicy Spółki Sp. z o.o. wnoszący swoje udziały do Nowej Spółki będą podatnikami podatku dochodowego. Będzie miała miejsce tylko jedna transakcja wniesienia udziałów Spółki Sp. z o.o. do Nowej Spółki, a Nowa Spółka, w każdym wypadku uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Powyższe oznacza, że przy ocenie zastosowania przepisów transakcji wymiany udziałów oraz spełnienia warunków zawartych w tych przepisach bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. Tak więc, kiedy kilku Udziałowców wnosi do Spółki kapitałowej posiadane udziały w innej Spółce kapitałowej stronami każdej z transakcji jest jeden z tych Udziałowców właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Tak więc oceny skutków podatkowych wniesienia udziałów aportem do Spółki należy dokonywać odrębnie dla transakcji z każdym wspólnikiem, analizując każdorazowo stan prawny, istniejący w momencie zawarcia takiej transakcji.

Po drugie wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT mowa jest o wspólniku a nie o wspólnikach.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka. Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o CIT, dotyczące warunków, jakie muszą zostać spełnione, by daną transakcję można było traktować jako transakcję wymiany udziałów należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym znaczeniem.

W związku z powyższym, wskazać należy, że ustawowe przesłanki, zakwalifikowania transakcji, jako transakcji wymiany udziałów w stosunku do każdego z kontrahentów Nowej Spółki, zostaną spełnione wtedy, gdy w ramach transakcji, z jednym Udziałowcem, Wnioskodawca uzyska bądź powiększy bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały zostaną wniesione.

Jeżeli zatem, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, będzie miała miejsce tylko jedna transakcja wymiany udziałów (przez którą należy rozumieć co do zasady wymianę udziałów pomiędzy jednym Udziałowcem, a Nową Spółką), a Nowa Spółka w każdym wypadku uzyska bezwzględną większość głosów (tj. już przy pierwszym aporcie), to w przedstawionej we wniosku sytuacji dojdzie do przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów bowiem spełnione zostaną jej ustawowe przesłanki, a więc zastosowanie znajdzie również norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Nową Spółkę w Spółce Sp. z o.o., na rzecz Spółki Sp. z o.o., celem ich dobrowolnego umorzenia, będzie wartość nominalna udziałów jakie Nowa Spółka wydała Spółce Sp. z o.o. nabywając jej udziały aportem w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Z ww. zastrzeżeniem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 546 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach