Temat interpretacji

Czy w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia należnego Podwykonawcy w części przypadającej na potrąconą z nim kaucję gwarancyjną, znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o CIT, tj. czy po upływie terminów, o których mowa w art. 15b ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzenia należnego Podwykonawcy potrąconą z zatrzymaną kaucją gwarancyjną?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia należnego podwykonawcy w części przypadającej na potrąconą z nim kaucję gwarancyjną, znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy po upływie terminów, o których mowa w art. 15b ustawy, Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzenia należnego podwykonawcy potrąconą z zatrzymaną kaucją gwarancyjną jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia należnego podwykonawcy w części przypadającej na potrąconą z nim kaucję gwarancyjną, znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy po upływie terminów, o których mowa w art. 15b ustawy, Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzenia należnego podwykonawcy potrąconą z zatrzymaną kaucją gwarancyjną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi w Polsce od wielu lat działalność gospodarczą w zakresie budownictwa przemysłowego, mieszkaniowego i komercyjnego. Spółka jest wyspecjalizowaną firmą zarządzającą projektami jako generalny wykonawca lub jako inwestor (w tym inwestor zastępczy).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera szereg umów z wykonawcami lub podwykonawcami (dalej łącznie: Podwykonawcy), w szczególności z podmiotami zajmującymi się wykonywaniem robót budowlanych i budowlano-montażowych, wznoszeniem budynków i budowli.

Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia prawidłowej realizacji postanowień kontraktowych, stosowanych w obrocie gospodarczym, jest ustanawianie zabezpieczeń kontraktowych. Dlatego też w umowach z Podwykonawcami znajdują się regulacje dotyczące zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółki w stosunku do Podwykonawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy, a także roszczeń z tytułu jakości i/lub rękojmi za wady (dalej: kaucja gwarancyjna). Z reguły umowy zawierane z Podwykonawcą dopuszczają możliwość zatrzymania przez Spółkę kwoty kaucji gwarancyjnej ustalonej jako określony procent wynagrodzenia Podwykonawcy (zazwyczaj w przedziale 2,5% - 10% kwoty netto wynagrodzenia).

W praktyce, kaucja gwarancyjna potrącana jest według wskazanego powyżej procentowego wskaźnika z należnego wynagrodzenia netto Podwykonawcy, wynikającego z wystawionych przez niego faktur. W przyszłości dopuszczalne może być także potrącanie całej kwoty zabezpieczenia już przy pierwszej fakturze (a gdy kwota będzie niewystarczająca na dokonanie zatrzymania kaucji gwarancyjnej w pełnej ustalonej wysokości, to także z kolejnej faktury czy też kilku faktur).

Należy wskazać, że zazwyczaj terminy płatności faktur nie przekraczają 30 dni od daty doręczenia danej faktury do siedziby Spółki. W tych terminach Spółka dokonuje płatności należności wynikającej z faktury, pomniejszonej o określony w zależności od umowy procent kwoty wynagrodzenia, stanowiący zabezpieczenie prawidłowego wykonania postanowień umowy przez Podwykonawcę.

Dla celów księgowych kwota należności przysługująca Podwykonawcy za wykonane prace, wynikająca z wystawionej przez niego faktury sprzedaży, jest ujmowana po stronie debetowej na koncie kosztowym (kwota brutto) oraz koncie Podatek VAT naliczony (kwota podatku VAT). Z kolei, po stronie kredytowej Spółka ujmuje kwotę przysługującą Podwykonawcy w taki sposób, że jako kwota do zapłaty na koncie Rozrachunki z podwykonawcą wykazywana jest wartość wierzytelności pomniejszona o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej, ustalonej zgodnie z postanowieniami stosownej umowy. Pozostała część wierzytelności Podwykonawcy (odpowiadająca kwocie zatrzymanej kaucji gwarancyjnej) księgowana jest jako zobowiązanie Spółki na odrębnym koncie Kaucje zatrzymane.

Jeżeli Podwykonawca wywiązuje się w sposób należyty ze swoich prac i nie zachodzą okoliczności uzasadniające zatrzymanie kaucji gwarancyjnej, to zwrot ustanowionej kaucji gwarancyjnej (jej zwolnienie) następuje w terminach i na zasadach określonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Podwykonawcą. Zazwyczaj kwota kaucji gwarancyjnej zostaje zwolniona na rzecz Podwykonawcy w terminie 30 dni od dnia podpisania przez strony świadectwa bezusterkowego ukończenia robót lub dostarczenia przez Podwykonawcę gwarancji wydanej przez bank, niepodważalnej, bezwarunkowej, nieodwołalnej i płatnej na pierwsze żądanie (gwarancja jakości).

Wartość kosztów dotyczących dostaw towarów i usług wykonanych przez Podwykonawcę jest wykazywana jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o CIT.

Spółka chciałaby wskazać, że powyżej opisany mechanizm rozliczania kaucji gwarancyjnych będzie stosowany także w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia należnego Podwykonawcy w części przypadającej na potrąconą z nim kaucję gwarancyjną, znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o CIT, tj. czy po upływie terminów, o których mowa w art. 15b ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzenia należnego Podwykonawcy potrąconą z zatrzymaną kaucją gwarancyjną...

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy, jaka została potrącona z kwotą należnej Spółce kaucji gwarancyjnej, nie mają zastosowania regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowanymi zobowiązaniami, o której mowa w art. 15b ustawy o CIT. W związku z tym, po dokonaniu powyższego potrącenia, Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję po upływie terminów wskazanych w art. 15b ustawy o CIT.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o CIT wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o CIT, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o CIT).

W ocenie Spółki, obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych kwot wynagrodzenia należnego Podwykonawcy, potrąconych z kaucją gwarancyjną, nie ma zastosowania.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Natomiast zgodnie z powszechnym rozumieniem słowo kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl).

W branży budowlanej kaucja gwarancyjna to określona z reguły procentowo kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony umownie okres do momentu jego zakończenia tytułem gwarancji bądź rękojmi. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę (podwykonawcę) bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Co do zasady, ma ona charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo (zarówno jej otrzymanie jak i zwrot pozostaje neutralne dla celów podatkowych). Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane zazwyczaj w umowie na prace budowlane zawartej pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą).

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za uregulowaną należy uznać również kwotę zobowiązania odpowiadającej potrąconej kaucji. Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. nr 121 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W świetle powyżej wskazanych regulacji prawa cywilnego, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co uzasadnia uznanie jej jako formy uregulowania zobowiązania na równi z zapłatą.

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z postanowieniami umów dopuszczalne jest potrącenie z wynagrodzenia Podwykonawcy kwoty kaucji gwarancyjnej w z góry ustalonej wysokości (jako odpowiedni procent). W ocenie Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, że kwota kaucji gwarancyjnej jest potrącana z wynagrodzenia Podwykonawcy, gdyż potrącenie jest zabiegiem czysto technicznym, ułatwiającym sposób rozliczeń pomiędzy stronami.

W takiej sytuacji, nie można uznać, że ww. część zobowiązania pozostała przez Spółkę nieuregulowana została ona bowiem umorzona z wzajemną należnością wobec Podwykonawcy (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania objętego potrąceniem wyklucza uznanie, że ta część zobowiązania pozostaje nadal nieuregulowana ta część wierzytelności Podwykonawcy na skutek umorzenia przestała bowiem istnieć, a tym samym nie może pozostawać nieuregulowana. Jednocześnie, w miejsce uregulowanej kwoty wierzytelności Podwykonawcy przysługuje roszczenie o zwrot zatrzymanej kwoty kaucji gwarancyjnej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji objętej zapytaniem Spółki, na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do częściowego uregulowania zobowiązania wynikającego z wystawionej przez Podwykonawcę na rzecz Spółki faktury (pozostała zaś część regulowana jest poprzez zapłatę).

Reasumując, w odniesieniu do kaucji potrącanych przez Spółkę dotychczas bądź w przyszłości nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o CIT, i Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiadających kwocie potrąconej kaucji gwarancyjnej.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia także treść uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), zmieniającej ustawę o CIT. Jak wynika z treści tego uzasadnienia wprowadzone przez ustawodawcę regulacje miały na celu przede wszystkim zmniejszenie zatorów płatniczych, zmobilizowanie przedsiębiorców posiadających silną pozycję na rynku i mogących dyktować warunki realizowanych kontraktów do regulowania swoich zobowiązań w stosunkowo krótkim czasie. Regulacje zawarte w art. 15b ustawy o CIT mają przyczynić się do zwiększenia płynności finansowej w szczególności u mniejszych uczestników rynku i do ich lepszego funkcjonowania. Wprowadzone zmiany mają przeciwdziałać wykorzystywaniu przez duże podmioty swojej dominującej pozycji i narzucaniu długich terminów płatności, co negatywnie może wpływać na inne podmioty gospodarki. W takim stanie rzeczy nieuprawnione jest zrównanie sytuacji braku zapłaty, czy też nieuzasadnionego wydłużenia terminu płatności, od sytuacji zatrzymania kaucji gwarancyjnej celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wynikających z wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót.

Reasumując, w odniesieniu do kaucji gwarancyjnych potrącanych przez Spółkę dotychczas lub w przyszłości nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o CIT, a więc kwota wynagrodzenia należnego Podwykonawcy potrącona z kwotą kaucji zatrzymanej przez Spółkę nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15b tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 353 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie