Temat interpretacji

Czy koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia lub diet członków Rady Nadzorczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na mocy art 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia lub diet członków Rady Nadzorczej będących i niebędących pracownikami jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 1 października 2013 r., nr IPTPB3/423-277/13-2/GG, IPTPB2/415-496/13-3/DS (doręczonym w dniu 4 października 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 14 października 2013 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka zobowiązana jest na podstawie art. 392 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 z późn.zm.) oraz pisma z dnia 20 czerwca 2000 r. przez właściciela - Skarb Państwa do zwrotu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przez członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, a w szczególności kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca odbywania posiedzenia Rady Nadzorczej i z powrotem, lub kosztów wykonywania indywidualnego nadzoru oraz kosztów zakwaterowania i wyżywienia. Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki. Koszty przyjazdu i zakwaterowania traktowane są jako koszty podróży. Wysokość oraz warunki ustalania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą są ustalane według przepisów obowiązujących dla pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Przedmiotowe świadczenia wypłacane są na podstawie polecenia wyjazdu służbowego z dołączoną ewidencją przebiegu pojazdu lub załączonymi biletami za przejazd PKP lub PKS oraz na podstawie faktury za usługę noclegową lub w postaci diet. Spółka wypłacone koszty podróży, w tym również dla Członków Rady będących jednocześnie pracownikami Spółki (na podstawie odrębnej umowy o pracę), zalicza do kosztów uzyskania przychodów, traktując je jako koszt zabezpieczający źródło przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust.1 pkt 16b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacane świadczenia z tytułu kosztów przejazdu, zakwaterowania, wyżywienia i diet Spółka uznaje jako wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisana sytuacja dotyczy okresu 2010-2011 r.

Członkowie Rady Nadzorczej powoływani są przez Walne Zgromadzenie Wspólników aktem notarialnym. Dwóch z członków Rady jest jednocześnie pracownikami Spółki na podstawie odrębnej umowy o pracę. Wysokość ich wynagrodzeń oraz wypłata wszelkich świadczeń związanych ze stosunkiem pracy uregulowana jest odmiennymi przepisami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że koszty przejazdu i zakwaterowania, traktowane są jako koszty podróży służbowej pracownika i koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Spółka oprócz zwrotu kosztów wymienionych powyżej wypłaca członkom Rady Nadzorczej również wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje jako koszt uzyskania przychodów.

Dwóch z członków Rady jest jednocześnie pracownikami Spółki na podstawie odrębnej umowy o pracę. Wysokość ich wynagrodzeń oraz wypłata wszelkich świadczeń związanych ze stosunkiem pracy uregulowana jest odmiennymi przepisami, m.in.: kodeks pracy, układ zbiorowy pracy, ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia lub diet członków Rady Nadzorczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt zabezpieczający źródło przychodów...
2. Czy koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, kosztów wyżywienia lub diet opisanych w punkcie 68 członków Rady Nadzorczej, w tym również członków będących pracownikami Spółki są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy o PDOF...

W uzupełnieniu wniosku sformułowano ostatecznie pytania w następujący sposób:

1. Czy koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia lub diet członków Rady Nadzorczej będących i nie będących pracownikami Spółki, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt zabezpieczający źródło przychodów...
2. Czy koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, kosztów wyżywienia lub diet opisanych w punkcie 68 członków Rady Nadzorczej będących i nie będących pracownikami Spółki były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16a i 16b ustawy o PDOF...

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia i diet członków Rady Nadzorczej, w tym również będących pracownikami Spółki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt zabezpieczający źródło przychodów.

W otrzymanej interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2010 r., nr IBPBI/2/423-1404/09/BG, potwierdzono prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych przez Spółkę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem funkcji Członka Rady Nadzorczej oraz kosztów związanych z wyborami do Rady Nadzorczej, w tym: kawy, herbaty, słodyczy, wody, soków, kanapek, obiadu, artykułów biurowych, sprzętu biurowego (komputery, drukarki, itp.), opłaty za usługi kurierskie, połączenia telefoniczne, internetowe, koszty ogłoszeń prasowych o organizowanych wyborach, druki kart do głosowania.

W związku z powyższym Spółka uważa, że jeżeli ww. wydatki traktuje jako koszt uzyskania przychodów, to na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania i wyżywienia uznaje jako koszt uzyskania przychodów, mimo zapisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP.

Ponadto właściciel na podstawie art. 392 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz.1037 z późn.zm.) określił zasadność ponoszenia przedmiotowych kosztów. Wydatki te nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz Członków Rady Nadzorczej, gdyż są związane z dojazdem na posiedzenia, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych osób, gdyż stanowią zwrot poniesionych kosztów związanych z posiedzeniami Rady Nadzorczej.

Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od faktu czy członek Rady Nadzorczej jest, czy też nie jednocześnie pracownikiem Spółki na mocy odrębnej umowy o pracę nie ma to znaczenia w zakwalifikowaniu wypłaty wymienionych powyżej świadczeń jako koszt uzyskania przychodów wg ustawy o PDOP.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka zajęła stanowisko, że wypłacone koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia i diet członków Rady Nadzorczej będących i niebędących pracownikami Spółki, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt zabezpieczający źródło przychodów.

W otrzymanej interpretacji Ministra Finansów IBPBI/2/423-1404/09/BG z dnia 12 lutego 2010 r. potwierdzono również na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych przez Spółkę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem funkcji Członka Rady Nadzorczej oraz kosztów związanych z wyborami do Rady Nadzorczej.

W związku z powyższym Spółka uważa, że jeżeli ww. wydatki traktuje jako koszt uzyskania przychodów, to na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania i wyżywienia członkom Rady Nadzorczej będących i niebędących pracownikami Spółki, uznaje jako koszt uzyskania przychodów. Wydatki te nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz Członków Rady Nadzorczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Zauważyć także należy, że przez sformułowanie w celu, zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kwalifikując koszty podatkowe Wnioskodawca powinien uwzględniać zarówno art. 15 ust. 1, jak i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 1 ustawy statuuje zasadę, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie powinien uwzględnić art. 16 ust. 1 ww. ustawy, który jest ograniczeniem tej zasady i w którym ustawodawca określił wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, choćby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia.

Gdy wydatki dotyczą członków rady nadzorczej spółki kapitałowej należy mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy zawiera bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym wyjątkiem: wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie spółki stanowią na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81).

W tym miejscu należy podać, że stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, uznał, że kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Sąd wskazał, że przepisy (prawa pracy) wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą. Ponadto w doktrynie jest prezentowany pogląd, że nie będą kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych (), które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie z faksów (); dieta wypłacona z tytułu odbytej podróży służbowej (); wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorczej (); opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej (wyrok NSA z dnia 20 września 1996 r., sygn. akt SA/Łd 225795, niepubl.). B. Dauter L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 571.

Stan faktyczny wniosku wskazuje, że Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie art. 392 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) przez właściciela - Skarb Państwa do zwrotu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przez członków Rady Nadzorczej będących i niebędących pracownikami Spółki, powierzonych im funkcji, a w szczególności kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca odbywania posiedzenia Rady Nadzorczej i z powrotem, lub kosztów wykonywania indywidualnego nadzoru oraz kosztów zakwaterowania i wyżywienia. Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki. Koszty przyjazdu i zakwaterowania traktowane są jako koszty podróży. Przedmiotowe świadczenia wypłacane są na podstawie polecenia wyjazdu służbowego z dołączoną ewidencją przebiegu pojazdu lub załączonymi biletami za przejazd PKP lub PKS oraz na podstawie faktury za usługę noclegową lub w postaci diet. Spółka wypłacone koszty podróży, w tym również dla członków Rady Nadzorczej będących jednocześnie pracownikami Spółki (na podstawie odrębnej umowy o pracę), zalicza do kosztów uzyskania przychodów, traktując je jako koszt zabezpieczający źródło przychodów, zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka oprócz zwrotu kosztów wymienionych powyżej wypłaca członkom Rady Nadzorczej również wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje jako koszt uzyskania przychodów.

Członkowie Rady Nadzorczej powoływani są przez Walne Zgromadzenie Wspólników aktem notarialnym. Dwóch z członków Rady jest jednocześnie pracownikami Spółki na podstawie odrębnej umowy o pracę. Wysokość ich wynagrodzeń oraz wypłata wszelkich świadczeń związanych ze stosunkiem pracy uregulowana jest odmiennymi przepisami m.in.: kodeks pracy, układ zbiorowy pracy, ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny tut. Organ stwierdza, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych jedynie wydatki o charakterze osobowym, które stanowią trwałe przysporzenie majątkowe osób będących członkami rady nadzorczej. W konsekwencji, w przypadku gdy wydatki nie stanowią przysporzenia majątkowego osób będących członkami rady nadzorczej, ale związane są z funkcjonowaniem tego organu spółki, to podatnik ma prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

O ile charakter nieosobowych wydatków mają np. odpisy amortyzacyjne dokonywane od budowli, lokali wykorzystywanych przez radę nadzorczą, wydatki na zakup artykułów związanych z obsługą posiedzenia rady np.: napojów, kanapek, obiadu, sprzętu biurowego, usług kurierskich, połączeń telefonicznych itp.), o tyle takiego charakteru nie mają wydatki na noclegi i koszty przejazdów członków rady nadzorczej Spółki.

Wydatki te są wydatkami osobowymi, tj. takimi, które skutkują uzyskaniem przez członka rady nadzorczej przysporzenia majątkowego. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki niebędące wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki z tytułu dojazdu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i z powrotem oraz zwrot kosztów zakwaterowania, wyżywienia lub diet członków Rady Nadzorczej, będących i niebędących pracownikami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 413 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi