Temat interpretacji

W odpowiedzi na pismo z dnia 17 stycznia 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z najmu w 2003 r. w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach wyjaśnia, co następuje:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 wymienia szereg zdarzeń, uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Generalnie można stwierdzić, że przepis ten definiując pojęcie przychodu, posługuje się kryterium faktycznego otrzymania (pieniędzy, wartości pieniężnych, nieodpłatnych świadczeń itd.). Szczególnym rodzajem przychodów są przychody związane z działalnością gospodarczą (art. 12 ust. 3 ustawy). Dla celów podatkowych należy przyjmować je pod datą, w której stały się należne, chociaż faktycznie jeszcze nie zostały otrzymane.

W ww. ustawie nie była dotychczas uregulowana kwestia momentu powstania przychodu należnego. Od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) dodano do art. 12 ustępy 3a, 3b i 3c, precyzujące moment powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą w sytuacji wystąpienia następujących zdarzeń:
- wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, dostarczenia wszelkiej postaci energii, wykonania usługi oraz innych niezdefiniowanych przypadków,
- wykonania świadczenia na eksport,
- zawarcia umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

W przypadku wydania rzeczy, zbycia praw, dostarczenia energii i wykonania usługi, za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiły te zdarzenia. W pozostałych, niezdefiniowanych przypadkach, datą powstania przychodu jest otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia. W odmienny sposób uregulowano moment powstania przychodu z tytułu umów najmu - tu przychód należny powstaje w dniu, w którym należności wynikające z umów stają się wymagalne.

W nowej regulacji przyjęto, więc rozwiązania określające moment powstania przychodu należnego poprzez odwołanie się do zdarzeń, powodujących powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem przychodów z umów najmu, gdzie momentem powstania przychodu jest dzień wymagalności należności określony w umowie.

Spółka w swoim zapytaniu przytacza trzy przypadki regulowania należności z tytułu umów najmu:
1. Umowa najmu określa obowiązek zapłaty "zaliczki na poczet najmu" przed terminem wykonania usługi najmu.
2. Umowa najmu określa obowiązek zapłaty czynszu w miesiącu wykonania usługi a najemca płaci czynsz wcześniej.
3. Umowa najmu określa obowiązek zapłaty czynszu w miesiącu następującym po miesiącu wykonania usługi, a najemca uregulował czynsz wcześniej, w miesiącu wykonania usługi.

Zgodnie z art. 659 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, którego określenie warunkuje zawarcie umowy. Stosunek najmu ma charakter trwały (ciągły), ponieważ wymaga określonego zachowania wynajmującego i najemcy w ciągu oznaczonego czasu.

W sytuacji, zatem pobierania opłat za usługi najmu o charakterze ciągłym, wykonywane w dłuższym okresie, decydujące znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu mają postanowienia umowy najmu.

W przypadku, gdy umowa ta przewiduje obowiązek zapłaty zaliczki na poczet usługi, która będzie wykonana w okresie późniejszym a pozostałe postanowienia umowy określają terminy płatności czynszu, do zaliczki będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Należy jednakże od tego przypadku odróżnić sytuację, gdy postanowienia umowy określają terminy płatność czynszu "z góry"- wówczas należy uznać, że dniem uzyskania przychodu jest dzień, w którym płatność czynszu "z góry" winna nastąpić (zgodnie z art. 12 ust. 3c). Spółka przedstawiając problem, omawia przypadek jednego miesiąca, za który czynsz jest płatny jako "zaliczka na poczet najmu". Dla właściwego rozpatrzenia problemu należy zanalizować całość umowy najmu, pod tym kątem, czy nie określa ona terminów płatności czynszu "z góry".

W sytuacji, gdy umowa najmu określa termin płatności czynszu w miesiącu wykonania umowy lub w miesiącu następnym, a najemca płaci czynsz wcześniej, przed terminem płatności określonym w umowie, datą powstania przychodu należnego, stosownie do art. 12 ust. 3c, będzie termin wymagalności określony w umowie.