Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

1. Zdaniem Spółki, objęcie udziałów przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny rozliczony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności będzie dla Spółki skutkować powstaniem przychodu podatkowego jedynie z tytułu rozliczenia (spłaty poprzez potrącenie umowne) odsetek od pożyczek będących przedmiotem rozliczenia, natomiast w pozostałym zakresie będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie będzie przychodem podatkowym.

Zgodnie z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Zgodnie z doktryną (patrz m.in. A. Szumański

Istotą umownego potrącenia jest umorzenie wzajemnych wierzytelności, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 KC). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, wmyśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec spółki zostaje zaspokojona wierzytelnością spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu niepieniężnego (wierzytelność nie staje się aktywem spółki, tylko wygasa przez potrącenie). Wkład wniesiony do I w opisany powyżej sposób zachowuje więc charakter wkładu pieniężnego. Dodatkowo fakt objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym I w zamian za wkłady pieniężne zostanie udokumentowany wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o pdop przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z wykładni a contrario powołanego przepisu podatnik uzyskuje przychód do opodatkowania dopiero w momencie faktycznego rozliczenia odsetek (metoda kasowa).

W opisanym zdarzeniu przyszłym na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych dochodzi zdaniem Spółki, co zostało wykazane powyżej, do efektywnego uregulowania zobowiązania przez I . Konsekwentnie na moment rozliczenia wkładu gotówkowego dochodzi do zapłaty odsetek, będących przedmiotem tego rozliczenia a co za tym idzie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu (chyba, że odsetki zostały rozpoznane uprzednio jako przychód podatkowy w przypadku ich kapitalizacji).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o pdop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem wartość nominalna wydawanych udziałów w spółce kapitałowej stanowi dla wnoszącego (tutaj dla Spółki) przychód podatkowy wyłącznie w sytuacji, gdy (i) wnoszony jest wkład niepieniężny oraz (ii) jest on dokonywany w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec powyższego, skoro w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym I , Spółka będzie wnosić wkład pieniężny to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o pdop nie powstanie. Jednocześnie opisany sposób rozliczenia przedmiotowych wkładów poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych nie wpływa, jak to zostało wykazane powyżej, na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Spółkę wkładu.

Reasumując, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie dla Spółki:

• powodować powstanie przychodu do opodatkowania jedynie w zakresie odsetek będących przedmiotem rozliczenia pomiędzy Spółką a I , natomiast

• neutralna podatkowo, tj. nie będzie stanowić przychodu podatkowego w pozostałym zakresie.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym m.in.:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2010 r., sygn. IBPB I/2/423-1631/09/AP;

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-250/10/PP;

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2008 r. sygn. ITPB3/423-225/07/MK.

Spółka podkreśla, że I Sp. z o.o. również zwróciła się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie po jej stronie skutków podatkowych opisanego powyżej zdarzenia przyszłego.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, całkowita wartość wnoszonego wkładu pieniężnego wnoszonego na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym I (i rozliczonego poprzez potrącenie z wierzytelnościami z tytułu kwoty głównej pożyczek oraz odsetek) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia obejmowanych w zamian za ten wkład udziałów.

Zbycie udziałów w spółce kapitałowej powoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika zbywającego udziały, Jednocześnie, co do zasady, wspólnik będzie mieć prawo do odliczenia od tego przychodu kosztów jego uzyskania. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów zależy m.in. od tego w jaki sposób zbywane udziały zostały nabyte bądź objęte.

Generalnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji albo wkładów w spółdzielni, udziałów lub akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa łub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Tym samym ustawodawca odroczył możliwość zaliczenia wydatków na objęcie/nabycie udziałów/akcji w spółce do kosztów uzyskania przychodu, do momentu odpłatnego zbycia.

Powołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny.

Zdaniem Spółki, jak zostało to wykazane w pkt 1 niniejszego wniosku, nowoutworzone udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym, rozliczonym poprzez potrącenie (kompensatę) z wierzytelnościami Spółki z tytułu roszczenia o spłatę pożyczek (łącznie z odsetkami). Wobec powyższego w momencie odpłatnego zbycia udziałów objętych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mieć prawo do ustalania kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o pdop.

Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jako wydatki na objęcie udziałów należy uznać wartość wniesionego do I na pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładu pieniężnego. Wartość wniesionego wkładu pieniężnego będzie z kolei równa sumie kwot głównych pożyczek oraz naliczonych i/lub skapitalizowanych odsetek, które zostały potrącone z zobowiązaniem Spółki do wniesienia wkładu pieniężnego do I.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w I , w szczególności poprzez ich sprzedaż lub wniesienie aportem do spółki kapitałowej, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wkładu pieniężnego wniesionego do I (rozliczonego poprzez potrącenie z należnościami z tytułu pożyczek wraz z odsetkami).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada obecny/przyszły wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez obecnego/przyszłego wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez obecnego/przyszłego wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Art. 14 par. 4 Ksh nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i obecnego/przyszłego wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, z fizycznym uregulowaniem przez obecnego/przyszłego wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec takiego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki. Nie można zgodzić się ze Spółką (Wnioskodawcą), iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Powyższe wnioski organu podatkowego mają decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych we wniosku pytań.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Datą wystąpienia tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy, będzie dzień:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej, jeżeli aport jest wnoszony w celu utworzenia spółki,
2. dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, jeżeli aport wnoszony jest do istniejącej spółki w celu podwyższenia kapitału zakładowego,
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport, jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 3 ustawy.

W przypadku osiągnięcia przez podatnika przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tytułu konwersji wierzytelności Spółki, z tytułu udzielonych I pożyczek (lub częściowo nabytych wierzytelności pożyczkowych), na kapitał dłużnika (czyli I ) po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów I objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). W konsekwencji spłata na rzecz Spółki odsetek z tytułu pożyczek, poprzez wydanie Spółce udziałów I , objęta zostaje powyższym przepisem. Tym samym po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy z tytułu rozliczenia (spłaty poprzez potrącenie umowne), naliczonych odsetek od udzielonych I pożyczek.

Jeżeli w dalszej kolejności Wnioskodawca sprzeda udziały nabyte w sposób przedstawiony wyżej, a więc w drodze konwersji wierzytelności na kapitał z tytułu zbycia takich udziałów Spółka będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te udziały (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3).

Jednocześnie Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt podatkowy stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jako, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitał zakładowy I wierzytelności Spółki z tytułu pożyczek wydane zostaną udziały I , w momencie zbycia tychże udziałów Spółka będzie miała prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu - w wartości nominalnej objętych w drodze konwersji udziałów I (a nie w wartości wnoszonego wkładu do I , jak błędnie twierdzi Spółka).

Powyższe stanowisko organu podatkowego w zakresie przychodów potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.05.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09 utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 i 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 314 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie