Temat interpretacji

Czy zapłacone odsetki od udzielonych jej pożyczek nie będą objęte zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przy spełnieniu ogólnych warunków będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 649/14 (data wpływu 30 marca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek będą objęte zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek będą objęte zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W okresie od października 2011 r. do października 2013 r. spółka Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zawarła szereg umów pożyczek z ówczesnymi wspólnikami spółki:

• pożyczki na łączną kwotę ,00 zł,

• pożyczki na łączną kwotę ,00 zł.

Kapitał zakładowy spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi ,00 zł.

Zgodnie z postanowieniami umów pożyczki podstawowym warunkiem spłaty ww. pożyczek jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę zysku z działalności. Niezależnie od warunku opisanego w zdaniu poprzednim spłata udzielonych pożyczek nastąpi nie później niż do dnia określonego w umowach pożyczki.

Na podstawie przedmiotowych umów pożyczki zawartych z i , Wnioskodawca zobowiązany został do zwrotu kwoty pożyczki wraz z oprocentowaniem w następujący sposób:

• warunkiem rozpoczęcia spłaty pożyczki jest osiągnięcie przez Pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę) zysku z działalności z zastrzeżeniem punktu e),

• Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) zobowiązuje się przekładać Pożyczkodawcy bilans wraz z rachunkiem zysków na koniec 2013 r. oraz na koniec każdego kwartału kalendarzowego począwszy od 2014 r.,

• w razie wykazania zysku przez Pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę), Pożyczkodawca wezwie Pożyczkobiorcę do zwrotu pożyczki, przekładając harmonogram spłat, przy czym kwota kapitału przypadająca do spłaty zostanie rozłożona na raty płatne miesięcznie, w taki sposób, aby spłata całości kapitału nastąpiła do dnia wskazanego w umowie pożyczki,

• wraz z kwotą każdej raty Pożyczkobiorca spłaci oprocentowanie obliczone od wartości danej raty od daty wymagalności, tj. dnia następnego po wpływie kwoty pożyczki na rachunek Pożyczkobiorcy do dnia zapłaty danej raty; za datę zapłaty uznaje się datę obciążenia rachunku bankowego Pożyczkobiorcy,

• w każdym przypadku, również w przypadku nieosiągnięcia przez Pożyczkobiorcę zysku lub wskazania straty po rozpoczęciu spłaty pożyczki, jak również niewyznaczenia przez Pożyczkodawcę harmonogramu spłat, Pożyczkobiorca jest zobowiązany spłacić całkowitą kwotę pożyczki wraz z oprocentowaniem do dnia określonego w umowach pożyczki.

Do dnia złożenia wniosku nie zaistniały okoliczności uzasadniające rozpoczęcie spłat pożyczek przez Wnioskodawcę. W dniu 20 grudnia 2013 r., wspólnicy i darowali wszystkie swoje udziały w Spółce:

1. :
   1. A 255 udziałów po ,00 zł każdy udział, o łącznej wartości ,00 zł;
   2. M 255 udziałów po ,00 zł każdy udział, o łącznej wartości ,00 zł;
   3. E 255 udziałów po 00 zł każdy udział, o łącznej wartości ,00 zł

1. :
   1. A 255 udziałów po 250 zł każdy udział, o łącznej wartości 00 zł;
   2. I 255 udziałów po 250 zł każdy udział, o łącznej wartości 00 zł;
   3. M 255 udziałów po 250 zł każdy udział, o łącznej wartości 00 zł;

. zamierzają dokonać zmiany umów pożyczek w ten sposób, że w umowach pożyczek zostanie zastrzeżony obowiązek spełniania przez Wnioskodawcę świadczenia, w postaci spłaty raty pożyczki obejmującej spłatę kapitału na rzecz osób trzecich. Rozwiązanie takie dopuszczają przepisy kodeks cywilnego tj. art. 393 K.c. Osobami trzecimi będą wyżej wymienione osoby, będące obecnie udziałowcami Wnioskodawcy. Oprocentowanie obliczone od wartości danej spłaty będzie wypłacane Pożyczkodawcy na zasadach dotychczasowych (czyli H i H Ch).

Osoby trzecie są zstępnymi i małżonkami pożyczkodawców.

Stronami umów pożyczek nadal będą:

• jako Pożyczkobiorca Wnioskodawca,

• jako Pożyczkodawcy H i H .

Na podstawie aneksu do umów pożyczek:

• osoba trzecia będzie uprawniona do żądania spełniania świadczenia od Pożyczkobiorcy, ale nie wcześniej niż w terminach wskazanych przez Pożyczkodawcę w harmonogramie;

• gdyby do dnia wskazanego w umowach pożyczki harmonogram spłaty pożyczki nie został przedstawiony przez Pożyczkodawcę, uprawnienie do jego przedstawienia przychodzi na osobę trzecią;

• załącznikiem do umowy, będzie oświadczenie osoby trzeciej o zamiarze skorzystania z roszczenia o spełnienie świadczenia na jej rzecz i określenia harmonogramu spłat;

• żadna ze stron nie będzie uprawniona do odwołania lub zmiany osoby na rzecz której ma zostać spełnione świadczenie;

• strony zrzekną się prawa zmiany stosunku prawnego umów pożyczki w zakresie terminów spełniania świadczeń.

Pożyczkodawcy zawrą z osobami trzecimi umowy zobowiązujące do bezpłatnego przekazania przysługującego im z umów pożyczek świadczenia w postacie raty kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odsetki od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek nie będą objęte zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przy spełnieniu ogólnych warunków będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek nie będą objęte zakazem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przy spełnieniu ogólnych warunków będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Z tak brzmiących przepisów wynika, że regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako wyjątek, a przez to interpretować w sposób ścisły.

Przytoczone powyżej uregulowanie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, czyli ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przy czym przepisy te stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych za spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

W piśmiennictwie zwraca się przy tym uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy dwóch sytuacji. Pierwsza dotyczy pożyczki udzielanej przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga z kolei sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów podatnika. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest przekroczenie górnej granicy zadłużenia podatnika wobec udziałowców (akcjonariuszy) podatnika posiadających co najmniej 25 % jego udziałów w kapitale zakładowym spółki akcyjnej.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• pożyczka (kredyt) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli

• wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki- w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się (przez użycie wyrazów udzielonych spółce przez...) do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Decydująca dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest zatem relacja wysokości całkowitego zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, lecz relacja samego tylko zadłużenia wobec określonych podmiotów do wysokości kapitału zakładowego.

W związku z powyższym dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek wobec pożyczkodawcy mającego na ten moment status podmiotu kwalifikowanego. Przepis ten nie może mieć zastosowania, gdy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie wobec pożyczkodawcy nie stanowi zadłużenia wobec udziałowca. Uwzględniając fakt, że wszystkie udziały pożyczkodawców zostały przeniesione na inne osoby tj. w chwili obecnej pożyczkodawcy nie są udziałowcami, a wypłata odsetek dokonana zostanie na rzecz osób niebędących już udziałowcami, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/11 oraz z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10 (od wyroku tego organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez NSA w dniu 30 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK1216/11).

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 24 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-106/14-2/GG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2014 r. nr IPTPB3/423-106/14-2/GG doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 27 czerwca 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Pełnomocnik Wnioskodawcy pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 lipca 2014 r., nr IPTPB3/423W-56/14-2/GG.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-106/14-2/GG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data stempla pocztowego 19 sierpnia 2014 r.), otrzymaną w dniu 22 sierpnia 2014 r.

Po rozpatrzeniu skargi prawomocnym wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 649/14 (data wpływu 30 marca 2015 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił przedmiotową interpretację indywidualną stwierdzając co następuje:

W zaistniałym między stronami sporze dotyczącym wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) należy przyznać rację Wnioskodawcy, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie oba wymienione w nim warunki. Dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z ww. przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest zatem wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie, a mianowicie najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy (czyli podmiotu kwalifikowanego) w dacie zapłaty odsetek.

Ponieważ z logicznego punktu widzenia oba te dwa elementy tworzą nierozerwalną koniunkcję, to brak któregoś z nich powoduje, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego spółdzielni. Przepis ten dotyczy tzw. niedostatecznej kapitalizacji, która na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oznacza niekorzystny stosunek wartości zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych przez jej udziałowców (akcjonariuszy) do wartości jej kapitału zakładowego, wyznaczanego wskaźnikiem wskazującym bezpieczny poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy). Każde przekroczenie tego wskaźnika jest równoznaczne z występowaniem niedostatecznej kapitalizacji i uprawnia do podjęcia działań mających ograniczać to zjawisko.

Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) i muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu). Natomiast samo obliczenie wskaźnika, po przekroczeniu którego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie, wymaga ustalenia wielkości zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców oraz wartości kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek.

Co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów ...udzielonych spółce przez...) do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/11).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2499/12 odnosząc się do kwestii relacji wysokości zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, wskazano na dwa prezentowane w piśmiennictwie i doktrynie ujęcia użytego przez ustawodawcę pojęcia wartości zadłużenia.

Stosownie do jednego z poglądów przez wartość zadłużenia należy rozumieć poziom obciążeń wynikający z umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., zawartych ze znaczącymi (w znaczeniu bezpośrednim i pośrednim) udziałowcami (pogląd taki prezentują m.in. A. Nowak, K. Maćkowska, G. Podgórski, Jak ustalać wartość zadłużenia w przepisach o cienkiej kapitalizacji, Jurysdykcja Podatkowa 2009, nr 5, s. 21, tak też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/10).

Według drugiego stanowiska (które podzielił NSA w przywoływanym wyroku) przez wartość zadłużenia należy rozumieć wszelkie zobowiązania (obciążenia) istniejące między pożyczkobiorcą (podatnikiem) a znaczącymi udziałowcami oraz ich znaczącymi udziałowcami, w tym także zobowiązania z tytułu dostaw, usług itp. (tak m.in. Z. Kukulski, w: Komentarz..., s. 567; R. Ciołek, Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 3, s. 13; tak też w wyrokach NSA: z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1216/11; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1324/10, LEX nr 1103873, z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Każde z tych stanowisk, zgodnie z językową wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przyjmuje, że wartość zadłużenia odnosi się do zadłużenia u podmiotów kwalifikowanych i ich udziałowców, posiadających co najmniej 25% ich udziałów lub akcji.

Wskazuje się przy tym jednoznacznie dzień obliczenia tego wskaźnika jako dzień spłaty odsetek, tym bardziej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek, (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1216/11; z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 507/11 ).

Dlatego też, zdaniem Sądu, nieprawidłowym było prezentowane przez Organ stanowisko, że dzień zapłaty odsetek należy odnosić jedynie do kwestii ustalenia wartości zadłużenia oraz ewentualnych odsetek podlegających ograniczeniu w związku z przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji, a zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki (kredytu) poprzez zbycie udziałów (akcji), jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych.

Stanowisko to jest tożsame z linią orzeczniczą prezentowaną zarówno w wyrokach przywołanych przez samą Skarżącą, jak i dalszych wskazywanych przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Są to wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/11 oraz z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10 i zapadłe w tych sprawach wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1216/11 i z dnia 23 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2499/12 (oba oddalające skargi kasacyjne organu), a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 18/13.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 lutego 2015 r., ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę wniosek z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 649/14 (data wpływu 30 marca 2015 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 273 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi