Temat interpretacji

Czy transakcja sprzedaży 100% udziałów w W.P. będącej stroną umowy PGK, przez W. (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. W. S.A. (dalej: W. albo Spółka Dominująca) to jeden z największych na rynku polskim producentów pasz dla drobiu, trzody i bydła. Spółka prowadzi działalność produkcyjną poprzez sieć kilku wytwórni rozmieszczonych na terenie kraju.
2. W.P. Sp. z o.o. (dalej: W.P. albo Spółka Zależna) jest spółką zależną W., w której W. posiada 100% udziałów.
3. W. oraz W.P. (dalej łącznie: Spółki) utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową W. (PGK, Wnioskodawca) w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: umowa PGK), zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK:
   
   
   1. PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2015 r.,
   2. pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2013 r.,
   3. w ramach PGK, W. jest spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz została wyznaczona jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy podatkowej,
   4. w ramach PGK W.P. jest spółką zależną w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
   5. podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
4. Ze względów biznesowych, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych:
   
   
   1. Spółki wchodzące w skład PGK będą dokonywać pomiędzy sobą odpłatnych transakcji nabycia/zbycia praw majątkowych, obejmujących prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (dalej: Składniki majątkowe) przy czym, w związku z realizacją ww. transakcji, W. i W.P. nie będą badały warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK będą odbiegały od warunków rynkowych.
   2. Spółki wchodzące w skład PGK będą dokonywać pomiędzy sobą nieodpłatnych transakcji darowizn w formie pieniężnej lub rzeczowej. Przedmiotem darowizn będą: (i) środki pieniężne (dalej: Darowizna pieniężna) albo (ii) prawa majątkowe, obejmujące prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (dalej: Darowizna rzeczowa). Wartość Darowizny rzeczowej będzie każdorazowo ustalona w wartości odpowiadającej wartości rynkowej na dzień jej dokonania.
   3. Spółki wchodzące w skład PGK będą prowadzić aktywną działalność biznesową w celu rozwoju Grupy W., obejmującą negocjacje z partnerami biznesowymi ukierunkowane na przeprowadzenie wskazanych poniżej działań inwestycyjnych lub restrukturyzacyjnych (działania te będą prowadzone niezależnie od siebie i będą podejmowane w przypadku zaistnienia odpowiednich ku temu, sprzyjających warunków rynkowych):
   1. nabycie przez W. udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, w zamian za wynagrodzenie pieniężne,
   2. objęcie przez W. nowych udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych (nie stanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), na które składać się mogą zarówno środki trwałe/wartości niematerialne i prawne W., jak i inne składniki majątku W. (nie stanowiące udziałów/akcji), których wartość rynkowa będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów/akcji,
   3. objęcie przez W. nowych udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, w zamian za wkład pieniężny, którego wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej objętych przez W. udziałów/akcji,
   4. dofinansowanie bieżącej działalności W.P., będącej stroną umowy PGK lub prowadzonych przez nią działań inwestycyjnych poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, którego wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnejudziałów wydanych przez W.P.,
   5. zbycie nabytych/objętych uprzednio udziałów/akcji w spółce kapitałowej nie będącej stroną umowy PGK lub zbycie objętych uprzednio udziałów W.P. (będącej stroną umowy PGK).
5. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że:
   
   
   1. warunki transakcji dokonywanych przez Spółki wchodzące w skład PGK z podmiotami niewchodzącymi w skład PGK są i nadal będą ustalane na poziomie rynkowym,
   2. w stosunku do W. i W.P. nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej,
   3. cena zbywanych (pkt V. powyżej) udziałów/akcji określona w umowie będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji odpłatnego zbycia/nabycia Składników majątkowych dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK (tj. W. i W.P.), ze względu na brzmienie art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 tej ustawy dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych...
2. Czy w świetle normy wynikającej z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług W. i W.P. dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu transakcji realizowanych pomiędzy nimi w ramach PGK będą uprawnione do posługiwania się wartością transakcji ustaloną w umowie przez W. i W.P., nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegała od wartości rynkowej...
3. Czy w przypadku przekazania Darowizny pieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość przedmiotowej Darowizny pieniężnej powinna stanowić przychód Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną (tj. obdarowanej), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowej...
4. Czy w przypadku przekazania Darowizny pieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość przedmiotowej Darowizny pieniężnej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę pieniężną (tj. darczyńcy), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę pieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy podatkowej...
5. Czy w przypadku przekazania Darowizny rzeczowej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny rzeczowej powinna stanowić przychód Spółki otrzymującej Darowiznę rzeczową (tj. obdarowanej), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę rzeczową, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 5 tej ustawy podatkowej...
6. Czy w przypadku przekazania Darowizny rzeczowej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny rzeczowej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową (tj. darczyńcy), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ust. 1b tej ustawy podatkowej...
7. Czy w sytuacji, gdy w ramach Darowizny rzeczowej, Spółka obdarowana wchodząca w skład PGK nabędzie w trakcie istnienia PGK środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę obdarowaną od wartości rynkowej ww. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do stosownej ewidencji) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Spółki obdarowanej, które, jako element składowy dochodu albo straty Spółki obdarowanej, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej...
8. Czy w sytuacji, gdy w ramach transakcji odpłatnego nabycia Składników majątkowych, Spółka nabywająca wchodząca w skład PGK nabędzie w trakcie istnienia PGK środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę nabywającą od wartości rynkowej ww. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do stosownej ewidencji) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Spółki nabywającej, które, jako element składowy dochodu albo straty Spółki nabywającej, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej...
9. Czy zrealizowany przez W. zysk albo strata na transakcji objęcia udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład niepieniężny (nie stanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku zysku, albo ujemna, w przypadku straty, różnica pomiędzy przychodem w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w oparciu o zasady określone w art. 15 ust 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j tej ustawy podatkowej...
10. Czy zrealizowany przez W. zysk albo strata na transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, nabytych w zamian za wynagrodzenie pieniężne w okresie istnienia PGK, powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku zysku, albo ujemna, w przypadku straty, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości wynagrodzenia pieniężnego zapłaconego przez W., która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy podatkowej...
11. Czy zrealizowany przez W. zysk albo strata na transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku zysku, albo ujemna, w przypadku straty, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy podatkowej...
12. Czy zrealizowany przez W. zysk albo strata na transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład pieniężny, powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku zysku, albo ujemna, w przypadku straty, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości całości wkładu pieniężnego wniesionego na objęcie ww. udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej...
13. Czy zrealizowany przez W. zysk albo strata na transakcji sprzedaży 100% udziałów w W.P., będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład pieniężny, powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku zysku, albo ujemna, w przypadku straty, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości całości wkładu pieniężnego wniesionego na objęcie ww. udziałów, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej...
14. Czy transakcja sprzedaży 100% udziałów w W.P. będącej stroną umowy PGK, przez W. (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK...
15. Czy w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK jedynymi konsekwencjami dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych PGK oraz poszczególnych Spółek będą: (i) zakończenie roku podatkowego PGK na koniec dnia, w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz (ii) brak możliwości rozliczenia ewentualnych strat podatkowych wygenerowanych przez PGK. W szczególności, utrata statusu podatnika przez PGK nie spowoduje konieczności weryfikacji (ponownego określenia zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązującymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

• kosztów i przychodów podatkowych Spółek PGK oraz
• wartości podatkowej składników majątku nabytych w trakcie istnienia PGK w odniesieniu do transakcji realizowanych w okresie funkcjonowania PGK, oraz
• złożenia korekt deklaracji podatkowych PGK i złożenia indywidualnych deklaracji podatkowych przez poszczególne Spółki PGK za okres istnienia PGK...

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 14. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 14 transakcja sprzedaży 100% udziałów w W.P., będącej stroną umowy PGK, przez W. (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży (z końcem tego dnia) statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.

Uzasadnienie:

Zgodnie z normą art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednym z warunków istnienia PGK, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest, by jedna ze spółek tworzących PGK (spółka dominująca), posiadała bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek tworzących PGK.

Jednocześnie, w myśl normy art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu PGK wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz koniec jej roku podatkowego. W takiej sytuacji, zgodnie z regulacją art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla poszczególnych spółek tworzących PGK, dzień następujący po dniu, w którym grupa utraciła status PGK, jest dniem rozpoczynającym nowy rok podatkowy spółek tworzących dotychczas PGK.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro w analizowanej sytuacji:

1. w wyniku sprzedaży 100% udziałów w W.P. zostanie naruszony warunek uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. Spółka Dominująca nie będzie posiadała bezpośredniego 95% udziału w kapitale zakładowym jej spółki zależnej, oraz
2. zgodnie z literalną treścią powołanych przepisów, dzień naruszenia tego warunku oznacza utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz koniec roku podatkowego PGK,

• to bezsprzecznym jest, że przedmiotowa sprzedaż 100% udziałów w W.P. przez Spółkę Dominującą będzie skutkowała utratą przez PGK w dniu sprzedaży (z końcem tego dnia) ww. udziałów statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz zakończeniem w tym dniu (z jego końcem) roku podatkowego PGK. Transakcje z tego dnia wejdą w rozliczenie PGK.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wiążących interpretacjach indywidualnych, w szczególności w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-588/09-11/MB) oraz z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-73/12-11/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 7 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy