Temat interpretacji

1. Czy dochód ze sprzedaży towarów Wnioskodawcy będzie korzystał w całości ze Zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?
2. Jeżeli nie, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczać zwolniony dochód?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w X Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE). Proces produkcyjny sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów składa się z kilku etapów. Spółka rozważa wykonywanie niektórych etapów produkcyjnych poza SSE. Np. w Zakładzie 1 na terenie Strefy wykonywany będzie półprodukt, który Spółka ma w zezwoleniu strefowym. Następnie półprodukt będzie wysyłany w celu polakierowania do Zakładu 2 poza Stefą, po czym będzie wracał do Zakładu 1, gdzie będzie zakończony montaż i nastąpi sprzedaż, jako produktu strefowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód ze sprzedaży towarów Wnioskodawcy będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej jako: ustawa o SSE), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 do 6 wskazanego artykułu, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta została norma, zgodnie z którą zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Również w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom zawarty jest podobny przepis, zgodnie z którym zwolnienia w podatku dochodowym (wymienione w ust. 1 i 3 § 5 rozporządzenia) przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom. Natomiast w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zarówno przepis zamieszczony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też uregulowania zawarte w ustawie o SSE i rozporządzeniu o pomocy publicznej wydanym do tej ustawy, wskazują na związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Akty normatywne dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie wyjaśniają jednak pojęcia działalności gospodarczej. Zgodnie z regułami wykładni językowej, przez działalność gospodarczą rozumie się zespół działań związanych z wytwarzaniem dóbr i usług, a także dysponowaniem i zarządzaniem nimi, podejmowanych na własny rachunek przez określone podmioty w celach zarobkowych.

Podobne znaczenie nadał temu pojęciu ustawodawca, definiując działalność gospodarczą na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 tej ustawy). Ogólną definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast przepis art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym jest to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie SSE, zgodnie z zezwoleniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej. Plany Wnioskodawcy dotyczą wykonywania części prac związanych z produkcją towarów poza SSE. Wnioskodawca zwraca jednakże uwagę, iż nie będzie On osiągał bezpośrednich dochodów w związku z wykonywaniem niektórych czynności związanych z produkcją towarów poza strefą. Dochodem Wnioskodawcy będzie dopiero sprzedaż efektu końcowego produkcji, który zostanie dokonany na terenie SSE.

Wnioskodawca nie będzie zatem prowadzić działalności o charakterze zarobkowym poza SSE, ale realizować określone czynności produkcyjne, tj. działalnością gospodarczą objętą zezwoleniem strefowym. Powyższe czynności nie będą stanowić tym samym odrębnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym działalności pozastrefowej.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, przeniesienie niektórych etapów produkcji poza teren specjalnej strefy ekonomicznej nie oznacza wycofania się z SSE. Produkcja rozumiana jako zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów będzie miała nadal miejsce na terenie strefy. Poza strefę zostaną przeniesione jedynie niektóre procesy np. lakierowanie półproduktów, które będą składały się na efekt końcowy realizowany na terenie SSE. Nie spowoduje to tym samym utraty prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, całkowity przychód z tytułu sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE, nawet w przypadku realizacji niektórych etapów produkcji poza terytorium SSE będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy posiadanego przez Spółkę zezwolenia strefowego.

Jednakże, jeżeli w ocenie Organu fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną wpłynie na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów, Wnioskodawca prosi o podanie sposobu określania zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy, jedynym sposobem określenia części dochodu niepodlegającego zwolnieniu z podatku mogłoby być ustalenie go na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą. Powyższe oznacza, iż również w takim przypadku w sytuacji realizacji niektórych czynności w ramach własnego przedsiębiorstwa poza terenem SSE, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż wartość przychodu zrealizowanego poza terenem strefy zrówna się z kosztami jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe znajduje uzasadnienie w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 5 powyższej ustawy, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Natomiast w myśl ust. 3 tego przepisu, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednio obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w - przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
• kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca na podstawie kalkulacji części kosztu wytworzenia towarów poza SSE ustaliłby odpowiadającą mu wartość przychodu ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód zwolniony na podstawie zezwolenia strefowego nie uległby zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta została norma, zgodnie z którą zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, należy wskazać, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) zawarty jest podobny przepis w § 5 ust. 5, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozważa wykonywanie niektórych etapów produkcyjnych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Wskazać tu należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Wobec powyższego, po pierwsze, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża). Zatem, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, iż w sytuacji realizacji niektórych czynności w ramach własnego przedsiębiorstwa poza terenem SSE, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż wartość przychodu zrealizowanego poza terenem strefy zrówna się z kosztami jego uzyskania.

Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a tej ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powyższymi zasadami należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Reasumując, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu