Temat interpretacji

Czy Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od płatności dokonywanych na rzecz Banku z tytułu zwrotu kapitału udzielonego w ramach gwarancji ?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28.02.2011 r. (data wpływu 02.03.2011 r.) oraz w piśmie z dnia 27.05.2011 r. (data nadania 27.05.2011 r., data wpływu 31.05.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 19.05.2011 r. Nr IPPB5/423-179/11-2/PS (data nadania 19.05.2011 r., data doręczenia 23.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.);oraz
2. art. 11 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524, dalej umowa polsko grecka)- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy polsko greckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług finansowych na rzecz przedsiębiorstw oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Oferta Spółki zawiera m.in. usługi leasingu operacyjnego i finansowego urządzeń przemysłowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego z producentem m.in. folii i opakowań (dalej: Leasingobiorca). Przedmiotem umów były urządzenia przemysłowe do produkcji folii. Zgodnie z umowami leasingowymi Leasibgobiorca co miesiąc miał wypłacać Spółce raty leasingowe.

W celu zabezpieczenia swoich roszczeń wynikających z umów Spółka zawarła umowy gwarancyjne z oddziałem banku z siedzibą w Atenach (dalej: Bank), obsługującym na poziomie międzynarodowym grupę kapitałową, do której należy Leasingobiorca. Na mocy umów gwarancyjnych, w przypadku, gdyby Leasingobiorca nie uiszczał należnych Spółce rat leasingowych lub odsetek, Bank, na wezwanie Spółki, miał zapłacić zobowiązania Leasingobiorcy z tytułu tych rat lub odsetek. Bank zobowiązał się zastąpić Leasingobiorcę jako płatnika wierzytelności z tytułu umowy leasingowej, w odniesieniu do części nieuregulowanej przez Leasingobiorcę. Dzięki temu Spółka miała gwarancję, że będzie mogła realizować zawarte umowy na dotychczasowych warunkach i otrzymywać płatności leasingowe na bieżąco.

Z tytułu świadczenia usług gwarancyjnych Bank pobierał od Spółki wynagrodzenie ustalone jako procent od wartości udzielonego zabezpieczenia. Strony uzgodniły ponadto, że wszelkie płatności, które Spółka otrzyma w związku z powyżej wspomnianymi umowami leasingu, następujące już po zrealizowaniu przez Bank zobowiązań wynikających z umów gwarancji bankowej, zostaną rozdzielone proporcjonalnie pomiędzy Spółkę i Bank (Bank otrzyma zwrot kwot udzielonych w ramach gwarancji w odpowiedniej części).

Jak się okazało, Leasingobiorca nie regulował terminowo swoich zobowiązań wynikających z umowy leasingu zawartej ze Spółką. W związku z tym, na podstawie postanowień gwarancyjnych, raty leasingowe i odsetki spłacał Bank, przekazując własne środki z Grecji na polski rachunek bankowy Spółki.

W 2010 roku grupa kapitałowa do której należy Leasingobiorca, zawarła umowę restrukturyzacyjną, w której postanowiono, iż nieuregulowane zobowiązania z tytułu umów leasingowych zawartych ze Spółką zostaną rozłożone na raty, płatne od stycznia 2011 roku.

Strony uzgodniły, że Spółka, otrzymawszy płatności od Leasingobiorcy, będzie przelewać ich odpowiednią część wynikającą z kalkulacji wysokości kapitału udzielonego Spółce w ramach wykonania umów gwarancyjnych przez Bank z uwzględnieniem podatku u źródła pobranego w Grecji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od płatności dokonywanych na rzecz Banku z tytułu zwrotu kapitału udzielonego w ramach gwarancji ...

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie wystąpi obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wyżej wymienionych płatności, gdyż tego typu płatności nie mieszczą się w katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem ii źródła w Polsce.

Regulacje ustawowe

Ustawa o CIT szeroko reguluje kwestię przychodów podlegających zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. W myśl art. 21 ust. 1 są to m.in. następujące kategorie przychodów:

• z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

• z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę charakter dokonywanych płatności Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe płatności należy ewentualnie rozpatrywać w kategorii odsetek bądź przychodów z gwarancji i poręczeń.

Odsetki

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy płatności dokonywane na rzecz Banku mogą być uznane za odsetki. Zdaniem Spółki, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Banku nie stanowią odsetek. Ustawa o CIT nie dostarcza definicji odsetek, należy więc odwołać się do wykładni językowej i potocznego rozumienia tego pojęcia. Nie ulega wątpliwości, iż powszechne rozumienie odsetek każe definiować je jako koszt finansowy długu, obliczony jako procent kapitału otrzymanego w ramach umowy pożyczki albo jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze. Stąd, zdaniem Spółki, płatności dokonywane jako zwrot kwot otrzymanych w ramach umowy gwarancyjnej nie powinny być uznane za odsetki w powyższym rozumieniu, gdyż:

• nie dotyczą umowy pożyczki ani umowy o podobnych charakterze (Spółka nie jest dłużnikiem Banku);
• nie są kalkulowane jako procent kapitału (udzielonego w ramach gwarancji);
• mają charakter zwrotu kapitału, a nie kosztu finansowego z tytułu używania tego kapitału.

Nawet gdyby przyjąć szerokie rozumienie tego pojęcia i uznać, że przedmiotowe płatności stanowią odsetki, to na gruncie polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 20 listopada 1987 r. (Dz. U. nr 120 poz. 524 z dnia 23 grudnia 1991 r.) takie płatności również nie stanowiłyby odsetek.

Wspomniana umowa definiuje odsetki jako dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia lub nieuczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Gramatyczna wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem w formie odsetek jest kwota otrzymana jako wynagrodzenie z wierzytelności. Zdaniem Spółki, pomiędzy nią a Bankiem nie występuje relacja dłużnik - wierzyciel, a nawet gdyby taka istniała w związku ze zobowiązaniem wynikającym z udzielonej gwarancji, płatności należałoby postrzegać w kategoriach spłaty kapitału, a nie zapłaty odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia płatności nie zawierają żadnego wynagrodzenia za przedmiotową gwarancję, tym bardziej Spółka nie widzi powodów, by traktować je jako wynagrodzenie za udzielenie finansowania, czyli odsetki.

Przychody z gwarancji

W konsekwencji należy rozważyć, czy przedmiotowe płatności można uznać za przychody z gwarancji i poręczeń i czy z tego tytułu podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu.

Spółka stoi na stanowisku, że płatności mają charakter zwrotu kapitału, który został jej wcześniej udostępniony w ramach wykonania usług gwarancyjnych Płatności są konsekwencją wykonanych usług gwarancyjnych (za które wcześniej Spółka płaciła wynagrodzenie). Nie występuje tu żadna nowa usługa, za która Bank mógłby pobierać opłaty. Gwarant otrzymał wynagrodzenie już wcześniej, zgodnie z umową gwarancji bankowej i to wynagrodzenie podlegało juz opodatkowaniu (co do zasady jako przychód greckiego Banku).

W związku z powyższym nie ma żadnej przesłanki, która uzasadniałaby traktowanie przedmiotowych płatności jako przychodów z gwarancji.

Nawet gdyby dopuścić powyższą możliwość i uznać, że płatności te stanowią jedną z kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 2a (poza odsetkami), to teza ta nie obroni się na gruncie wspomnianej już polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przychody z gwarancji nie byłyby uznane za przychody opodatkowane podatkiem u źródła jako tzw. należności licencyjne.

Powyższa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, do patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Ewidentnym jest, że zwrot kapitału, będący przedmiotem niniejszych rozważań, nie stanowi żadnej z należności wymienionych powyżej.

Stąd, na gruncie polsko-greckiej umowy nie mamy do czynienia z żadną z kategorii przychodów, które mogłyby potencjalnie być opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, płatności dokonywane przez nią na rzecz Banku nie stanowią żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym nie będą podlegały zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Stwierdzić należy przede wszystkim, iż z charakteru przedmiotowych płatności w sposób oczywisty wynika, iż stanowią one zwrot kapitału otrzymanego wcześniej od Banku w związku z wykonaniem przez Bank usług gwarancyjnych. Zdaniem Spółki płatności te są neutralne podatkowo i de facto nie będą stanowić dla Banku przychodu. W konsekwencji, brak jest podstaw do pobierania podatku u źródła. Spółka pragnie również podkreślić, że Bank nie świadczył usług leasingu dla niej ani dla Leasingobiorcy, pełnił on jedynie rolę gwaranta, za co został osobno wynagrodzony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. dalej: updop), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (dalej: nierezydenci). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 updop przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych przez polskie podmioty na rzecz holenderskich kontrahentów została uregulowana w art. 11 umowy polsko -greckiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko greckiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy polsko greckiej odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie art. 11 ust. 3 umowy polsko greckiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie odsetki oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia lub nieuczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Kary za opóźnione płatności nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 3 umowy polsko greckiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia wszelkie) wynagrodzenie za korzystanie z wypożyczonego kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu zwrotu kapitału udzielonego w ramach gwarancji wypłacane na rzecz podmiotu z siedzibą w Grecji będzie stanowić element kosztu pozyskania kapitału - finansowania zewnętrznego (Bank grecki w ramach udzielonej gwarancji udostępni Spółce swój kapitał). W rezultacie powyższe wynagrodzenie w formie opłat spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 3 umowy polsko greckiej, jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności. W tym przypadku wierzytelnością jest gwarancja bankowa, w związku z którą została ustalone wynagrodzenie.

W konsekwencji zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko greckiej należności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła w wysokości 10 % kwoty brutto tych należności. Oznacza to, że Spółka jest zobowiązania do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności wypłacanych od udzielonej gwarancji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie