Temat interpretacji

CIT - uznania wyodrębnionego Oddziału Handlowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.03.2011r. (data wpływu 04.04.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych w spółce przejmującej transakcji podziału przez wydzielenie:

• uznania wyodrębnionego Oddziału Handlowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie 1) jest prawidłowe,
• braku przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (pytanie nr 3) - jest prawidłowe,
• braku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie nr 4) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 kwietnia 2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w organizacji (dalej: Spółka, Spółka Przejmująca lub Wnioskodawca) zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W chwili obecnej rozważane jest wydzielenie do Spółki Przejmującej części działalności Sp. z o.o. (dalej: Spółka Dzielona). Podział zostanie przeprowadzony z przyczyn ekonomicznych będzie on częścią restrukturyzacji całej międzynarodowej Grupy P.

Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem handlowo-przemysłowym, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i sprzedaży urządzeń i systemów napędów i sterowań. W szczególności działalność spółki polega na:

• produkcji urządzeń i elementów systemów mechanicznych;
• dystrybucji produktów i towarów;
• montażu urządzeń i elementów systemów;
• świadczeniu usług serwisowych,
• świadczenie usług VAS (Spółka Dzielona na specjalne zamówienie klienta produkuje i montuje niestandardowe elementy systemów).

Zgodnie z modelem funkcjonowania grupy P. , działalność produkcyjna oraz działalność dystrybucyjno serwisowa (w tym VAS) zostały wyraźnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej. Działalność produkcyjna Spółki Dzielonej prowadzona jest przez dwa zakłady produkcyjne (dalej: Zakłady Produkcyjne) i jedną jednostkę organizacyjną zajmującą się montażem zespołów napędowych do skuterów elektrycznych bezpośrednio na linii produkcyjnej u klienta (dalej: Jednostka Montażowa). Jeden z Zakładów Produkcyjnych wytwarza złączki (zakład w S.), a drugi zawory (zakład we W.). Oba Zakłady Produkcyjne są zarejestrowane jako oddziały w Krajowym Rejestrze Sądowym). Działalność dystrybucyjna i serwisowa (w tym VAS) prowadzona jest przez oddział handlowy (dalej: Odział Handlowy, łącznie dalej: Oddziały).

Oba Zakłady Produkcyjne oraz Jednostka Montażowa podlegają nadzorowi dywizji, tj. zagranicznych struktur korporacyjnych sprawujących nadzór nad poszczególnymi rodzajami produkcji i usług. Zdecydowana większość produktów jest wytwarzana przez zakłady na zamówienie zagranicznych jednostek z grupy (dywizje oraz magazyn centralny P. w Niemczech) i jest do tych podmiotów sprzedawana. Jedynie niewielka część produkcji Zakładów Produkcyjnych jest sprzedawana przez Oddział Handlowy.

Istotny jest również fakt, że można jednoznacznie wskazać pracowników wykonujących pracę w każdym z dwóch Zakładów Produkcyjnych oraz w Jednostce Montażowej. Ponadto obydwa zakłady jak i jednostka Montażowa mają swoich kierowników, którzy podlegają służbowo wyłącznie osobom zatrudnionym w zagranicznych podmiotach (dywizjach nadzorujących pracę poszczególnych rodzajów produkcji i usług).

Oddział Handlowy dokonuje sprzedaży produktów i towarów. Należy przy tym wskazać, że Oddział Handlowy sprzedaje wszystkie towary będące w ofercie grupy P. . Z uwagi na fakt, iż Zakłady Produkcyjne nie produkują wszystkich towarów będących w tej ofercie, a także z uwagi na model biznesowy grupy P. , Oddział Handlowy sprzedaje przede wszystkim towary zakupione od innych podmiotów z grupy P. , a nie wyroby gotowe wyprodukowane przez Zakłady Produkcyjne. Oddział Handlowy sprzedaje towary zarówno dystrybutorom jak i klientom finalnym.

Ponadto Oddział Handlowy zajmuje się świadczeniem usług montażowych oraz serwisowych na miejscu i mobilnie (przy wykorzystaniu specjalnych samochodów). Świadczy także usługi typu VAS. Również w przypadku Oddziału Handlowego można jednoznacznie wskazać pracowników wykonujących w nim pracę. Odziałem Handlowym kieruje kierownik, który podlega służbowo, analogicznie jak w przypadku kierowników Zakładów Produkcyjnych oraz Jednostki Montażowej, odpowiednim strukturom korporacyjnym. Warto także dodać, ze każdy z Zakładów Produkcyjnych, Jednostka Montażowa oraz Oddział Handlowy podlegają odrębnym procedurom wewnętrznym.

Podsumowując opis sposobu organizacji i funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej należy wskazać, że jest on odzwierciedleniem sposobu funkcjonowania i organizacji całej grupy P. . W szczególności w ramach tej grupy działalność produkcyjna i dystrybucyjna są od siebie oddzielone. Wskazać przy tym można jednostki zajmujące się wytwarzaniem poszczególnych rodzajów produktów. Poza tym istnieją wyspecjalizowane jednostki zajmujące się dystrybucją wszystkich produktów P. do finalnych konsumentów oraz ich serwisem. W związku z powyższym istnieją też odpowiadające temu podziałowi struktury korporacyjne nadzorujące pracę wszystkich jednostek danej kategorii.

Spółka Dzielona sporządza odrębny rachunek zysku i strat oraz bilans dla części produkcyjnej oraz handlowej. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że system finansowo-księgowy pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do każdego z Zakładów Produkcyjnych, Jednostki Montażowej oraz Oddziału Handlowego. Co więcej, w razie konieczności byłoby możliwe stworzenie odrębnego rachunku zysku i strat oraz bilansu dla każdej z powyższych jednostek.

Warto wspomnieć, że właśnie z racji prowadzenia odrębnej księgowości dla części produkcyjnej i handlowej, pozwalającej przyporządkować koszty i przychody, a także należności i zobowiązania do każdej jednostki, w praktyce, sporządzenie wspólnego sprawozdania finansowego dla całej Spółki wymaga żmudnych zabiegów konsolidacyjnych.

Obydwa Zakłady Produkcyjne, Jednostka Montażowa oraz Oddział Handlowy posiadają własne składniki majątkowe wykorzystywane tylko w ich działalności. W szczególności, posiadają własne nieruchomości (np. własne budynki fabryk w przypadku Zakładów Produkcyjnych, umowa najmu powierzchni w przypadku Jednostki Montażowej oraz własny budynek biurowo-magazynowy w przypadku Oddziału Handlowego), odrębne środki trwałe (w przypadku Oddziału Handlowego są to m.in. zestawy komputerowe, maszyny do produktów produkcji przewodów, samochody serwisowe, meble magazynowe czy tablica reklamowa; w przypadku zakładów produkcyjnych są to głównie maszyny do produkcji tokarki, szlifierki, obrabiarki, wiertarki oraz do pakowania produktów, a także meble do ich składowania i wózki do przewożenia po halach produkcyjnych; w przypadku Jednostki Montażowej urządzenia wykorzystywane przy montażu na linii produkcyjnej klienta takie jak gniazda montażowe, instalacja do sprężania powietrza) oraz wartości niematerialne i prawne (tj. licencje komputerowe). Jedynymi wyjątkami od tej reguły są sklep we W., który znajduje się w budynku Zakładu Produkcyjnego oraz program kadrowo-płacowy, który wykazano w ewidencji części produkcyjnej, a z którego korzysta obecnie także Oddział Handlowy.

Spółka Dzielona posiada oddzielne rejestry środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla Oddziału Handlowego, a także syntetyczny rejestr dla obu Zakładów Produkcyjnych i jednostki Montażowej. Ewidencja ta wskazuje jednocześnie (poprzez zastosowanie odpowiedniej numeracji) do której jednostki przypisany jest dany składnik majątkowy. Dlatego też, w razie potrzeby Spółka Dzielona może łatwo stworzyć odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla każdego Zakładu Produkcyjnego i Jednostki Montażowej.

Można także dodać, że w chwili obecnej każda z jednostek (Oddział Handlowy, każdy z Zakładów Produkcyjnych oraz Jednostka Montażowa) księguje swoje własne dokumenty operacyjnie i odpowiada za swój wynik operacyjny. Obsługą finansową każdej jednostki zajmują się osoby zatrudnione w tej jednostce. Osoby te podlegają kierownikowi danej jednostki.

Nie stanowi także problemu ustalenie, które umowy zawierane przez Spółkę Dzieloną dotyczą działalności każdego z Zakładów Produkcyjnych, Jednostki Montażowej oraz Oddziału Handlowego. Istnieje jednakże kilka umów dotyczących więcej niż jednej jednostki organizacyjnej (np. umowy dotyczące: opieki medycznej dla pracowników, telefonów komórkowych, umowy z bankami i agencjami celnymi). Tym niemniej już w chwili obecnej Spółka Dzielona jest w stanie przydzielić koszty wynikające z tych umów do każdej jednostki.

Jak wynika z powyższego, już w chwili obecnej Zakłady produkcyjne, Jednostka Montażowa oraz Oddział Handlowy w zasadzie całkowicie niezależnie realizują swoje zadania. Jednak z racji planowanych zmian organizacyjnych w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka Dzielona, planowany jest podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej KSH) Oddziału Handlowego do Spółki Przejmującej. Na moment podziału Spółka Przejmująca nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

W wyniku podziału, do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie cały Oddział Handlowy wraz z wszystkimi składnikami majątku, które służą temu Oddziałowi do realizacji zadań gospodarczych (w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także umowy). Przeniesione zostaną także wszystkie należności i zobowiązania istniejące na dzień przeniesienia. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż do Spółki Przejmującej przeniesieni zostaną wszyscy pracownicy pracujący obecnie w Oddziale Handlowym. W Spółce Dzielonej pozostanie natomiast część produkcyjna (tj. dwa Zakłady Produkcyjne oraz Jednostka Montażowa) wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi wykorzystywanymi obecnie przez jednostki do prowadzenia działalności produkcyjnej.

Wszystkie umowy, które przed podziałem dotyczyły jednocześnie części produkcyjnej oraz handlowo-serwisowej zostaną rozdzielone. Ponadto Wnioskodawca i Spółka Dzielona zawrą umowy dotyczące korzystania przez jeden podmiot z majątku drugiego podmiotu (chodzi np. o skorzystanie z programu kadrowo-płacowego, który pozostanie składnikiem majątku Spółki Dzielonej, a będzie wykorzystywany także przez Spółkę Przejmującą oraz sklepu znajdującego się w zakładzie we Wrocławiu w tym wypadku pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Dzieloną zostanie najprawdopodobniej zawarta umowa najmu lokalu).

Należy zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy po podziale zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Dzielona będą w stanie niezależnie prowadzić działalność gospodarczą, w tym samym zakresie, w jakim prowadzona jest ona obecnie przez Spółkę Dzieloną. Po podziale Spółka Przejmująca będzie realizowała te same zadania, które obecnie realizuje Oddział Handlowy. Spółka Dzielona natomiast będzie realizowała wyłącznie zadania, które obecnie realizuje część produkcyjna.

Pytania Spółki:

1. Czy opisany powyżej Oddział Handlowy stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu przepisu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT...
2. Czy opisane powyżej Zakłady Produkcyjne oraz Jednostka Montażowa składające się na część produkcyjną stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT...
3. Czy opisana transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału Handlowego do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT i w rezultacie Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatek zryczałtowany)...
4. Czy opisana transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału Handlowego do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH będzie skutkować powstaniem dla Spółki Przejmującej dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT...
5. Czy opisany powyżej Oddział Handlowy stanowi ZCP w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT...
6. Czy w związku z podziałem Spółka Przejmująca będzie miała obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego innej niż ta, której dokonywałaby Spółka Dzielona w sytuacji, gdyby podział nie miał miejsca...
7. Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku otrzymania Oddziału Handlowego na skutek podziału Spółki Dzielonej...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1, 3 oraz 4, w zakresie pytania nr 2 wydane zostanie odrębne postanowienie.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytania nr 5-6, oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. pytanie nr 7, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy i jego uzasadnienie

PYTANIE 1

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej Oddział Handlowy stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił ZCP muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony:
   • organizacyjnie oraz
   • finansowo;
2. składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące takie same zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany stan faktyczny, istnieją następujące okoliczności wskazujące na spełnienie powyższych kryteriów przez Oddział Handlowy:

Wyodrębnienie organizacyjne

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W związku z tym Wnioskodawca pragnie odwołać się do stanowiska prezentowanego przez ograny podatkowe w tym zakresie, a w szczególności:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 26 października 2009 r. (sygn. ITPB3/423-396a/09/DK) uznał, iż jeżeli każdy z zakładów posiada dedykowanych mu pracowników, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, jak również własne procedury organizacyjne i co ważne - kierownictwo jest on wyodrębniony organizacyjnie,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji podatkowej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IPPB3-423-524/07-2/MB) stwierdził, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. oraz pełni odrębne funkcje i ma odrębne cele.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że:

• Odział Handlowy jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej, co wynika z globalnej polityki Grupy P. ,
• w Oddziale Handlowym zatrudnione są osoby dedykowane wyłącznie do pracy w tym oddziale (tj. pracownicy Oddziału Handlowego nie pracują dla części produkcyjnej). Odziałem Handlowym kieruje kierownik, który podlega służbowo odpowiednim strukturom korporacyjnym; pracownicy Oddziału Handlowego nie podlegają kierownikom innych jednostek;
• w działalności operacyjnej Oddział Handlowy wykorzystuje składniki majątkowe dedykowane wyłącznie do jego działalności. W szczególności Oddział Handlowy posiada własne nieruchomości (np. budynek biurowo-magazynowy), odrębne środki trwałe (m.in. zestawy komputerowe, maszyny do produkcji przewodów, samochody serwisowe, meble magazynowe czy tablica reklamowa) oraz wartości niematerialne i prawne (m.in. licencje komputerowe),
• Odział Handlowy podlega odrębnym procedurom wewnętrznym,
• Oddział Handlowy ma własne odrębne cele gospodarcze sprzedaż towarów przez grupę P. , bez względu na miejsce ich produkcji, ich montaż oraz serwis,

należy uznać, że Oddział Handlowy spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. w Spółce Dzielonej).

Wyodrębnienie finansowe

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. W związku z tym należy ponownie odnieść się do praktyki organów podatkowych w tym zakresie. W szczególności:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 23 października 2009 (sygn. ILPB3/423-589/09-4/EK), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy argumentującego, że przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-215/08-3/MB) wskazuje, iż aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie Wydzielonemu oddziałowi, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych (osiąganych) przez wyodrębniane pole aktywności Podatnika. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) uznał, że warunkiem wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rezultacie, mając na uwadze, że:

• Odział Handlowy sporządza odrębny rachunek zysków i strat oraz bilans jak również prowadzi odrębną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych z Odziałem Handlowym,
• w Oddziale Handlowym zatrudnione są osoby odpowiedzialne za jego rozliczenia finansowe, które podlegają kierownikowi tego oddziału, Oddział Handlowy sam księguje swoje dokumenty operacyjne i odpowiada za wynik operacyjny.

należy uznać, że Oddział Handlowy spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji ZCP.

Przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych

Biorąc pod uwagę, że już w chwili obecnej przy wykorzystywaniu posiadanych składników majątkowych Oddział Handlowy zajmuje się działalnością dystrybucyjną i serwisową (w tym VAS) nie ulega wątpliwości, iż zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w jego skład jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej.

Możliwość uznania zespołu składników za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Biorąc pod uwagę:

• wykazane powyżej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe Oddziału Handlowego,
• wyposażenie Oddziału w odpowiednie zasoby, w szczególności,
  • nieruchomości (np. budynek biurowo-magazynowy),
  • rzeczowe składniki majątku (m.in. zestawy komputerowe, maszyny do instalacji produktów, samochody serwisowe, meble magazynowe czy tablica reklamowa),
  • punkty sprzedaży i serwisu,
  • środki reklamowe,
  • wykwalifikowany personel,
• możliwość przyporządkowania do Oddziału Handlowego praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających z umów,

należy uznać, że Oddział Handlowy już w chwili obecnej prowadzi w zasadzie samodzielną działalność gospodarczą i będzie w stanie prowadzić ją samodzielnie również po podziale. W konsekwencji, zespół składników majątkowych wchodzących w skład Oddział Handlowego może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Potwierdzenie swojego rozumienia Wnioskodawca znajduje również w cytowanych poniżej interpretacjach indywidualnych wydanych:

• 10 kwietnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3- 423-138/08-2/MB), który stwierdził, iż w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
• 9 października 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1110/09-2/MN), który wskazał, że wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. (..) Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
• 26 listopada 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-842/09-3/MM), który uznał, iż warunek wynikający z definicji ZCP, zgodnie z którym zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, mając na uwadze przytoczoną argumentację Wnioskodawcy, spełnione zostały wszystkie warunki do uznania Oddziału Handlowego za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

PYTANIE 3

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy opisana transakcja podziału przez wydzielenie Oddziału Handlowego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH do Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT i w rezultacie Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku zryczałtowanego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem

W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT podatek wynosi 19% uzyskanego przychodu. Natomiast stosownie do art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT płatnikiem tego podatku jest spółka przejmująca.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że:

• jak wskazano w uzasadnieniu odnośnie pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy, mający podlegać wydzieleniu do Spółki Przejmującej Oddział Handlowy stanowi ZCP w rozumieniu art. 4 pkt 4a Ustawy o CIT,
• Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, Zakłady Produkcyjne oraz Jednostka Montażowa niepodlegające wydzieleniu do Spółki Przejmującej także stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a Ustawy o CIT,

należy uznać, że przedmiotowy podział nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT i w rezultacie Wnioskodawca (tj. Spółka Przejmująca) nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku zryczałtowanego.

PYTANIE 4

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału Handlowego do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy (tj. Spółki Przejmującej) powstaniem dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że:

• na dzień podziału Spółka Przejmująca nie będzie posiadać żadnego udziału w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej,
• analizowany podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (restrukturyzacja całej Grupy P. )

należy uznać, że opisana transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału Handlowego do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy (tj. Spółki Przejmującej) powstaniem dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stwierdzam, co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Oddziału Handlowego za zorganizowana część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Podział spółek handlowych uregulowany jest w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2).

Zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej unormowano w przepisie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397), kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast opodatkowanie zysków (dochodów) wspólników spółki dzielonej zostało uregulowane odrębnie w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie powyższego, przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

- w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Jeżeli podział następuje przez wydzielenie, wówczas spółka dzielona nie przestaje istnieć. Jeżeli jak uznano powyżej majątek przejmowany przez spółkę, tj. Oddział Handlowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i Wnioskodawca wykaże, że również majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z transakcji tej wspólnicy nie będą musieli wykazywać dochodu do opodatkowania. Spółka Przejmująca nie będzie natomiast zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku zryczałtowanego. Jeżeli jednak majątek przejmowany na skutek wydzielenia lub pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wspólnik spółki dzielonej uzyskuje przychód. Dochód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym przy zastosowaniu stawki 19% (art. 22 ust. 1 updop). Obowiązki płatnika nałożone zostały na spółkę przejmującą majątek spółki dzielonej (art. 26 ust. 6 updop).

Reasumując, jeżeli w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przeniesiony zostanie Oddział Handlowy, który zgodnie z zawartym we wniosku opisem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas nie jest ustalany u udziałowców dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru podatku.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we wniosku gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów spółki dzielonej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma dojść właśnie do podziału przez wydzielenie ze spółki dzielonej, Oddziału Handlowego do Wnioskodawcy, będącego Spółką Przejmującą. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej, nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Tym samym dla spółki przejmującej, planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, ponieważ w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Nie można wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Stosownie do treści art. 536 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zarządy spółki dzielonej i każdej spółki przejmującej mają obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdania uzasadniającego podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji, oraz kryteria ich podziału. W przypadku szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów albo akcji spółki dzielonej, sprawozdanie powinno wskazywać na te trudności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB2/436-123/11-2/AF, interpretacja indywidualna
IPPP1-443-579/11-2/MP, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie