Temat interpretacji

Czy dokonana zapłata opłaty wstępnej może, jako koszt w podatku dochodowym od osób prawnych, być potrącona jednorazowo w dacie jej poniesienie, czy też winna być rozliczona proporcjonalnie od okresu trwania umowy leasingu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2010 r. (wpływ do tut. BKIP 17 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 09 marca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-78/11/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 17 września 2010 r. została zawarta umowa leasingu operacyjnego na okres 48 m-cy. Przedmiotem umowy jest nowy samochód ciężarowy CITROEN Jumper. Samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 1.425kg (podatnik jest w posiadaniu wyciągu ze świadectwa homologacji dla pojazdu). Samochód wykorzystywany jest wyłącznie do działalności opodatkowanej. W umowie leasingu określono, że Opłata Wstępna stanowi () pierwszą część wynagrodzenia dla Finansującego z tytułu nabycia oraz oddania do używania jak również, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi po zapłaceniu opłaty wstępnej wraz z należnym podatkiem VAT. W ogólnych warunkach leasingu określono również, że Złożenie zamówienia lub zawarcie Umowy Sprzedaży przez Finansującego z Dostawcą nastąpi po dokonaniu przez Korzystającego wpłaty Opłaty Administracyjnej oraz Opłaty Wstępnej oraz innych, uzgodnionych opłat początkowych (). Z umowy wynika także, że w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez Finansującego, Finansujący zatrzymuje wniesioną przez Korzystającego opłatę wstępną.

Opłata wstępna została zapłacona 20 września 2010 r. a przedmiot leasingu został odebrany przez korzystającego w dniu 21 września 2010 r.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła, że:

1. zawarta umowa leasingu operacyjnego z dnia 17 września 2010 r. spełnia warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 200 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), gdyż:
   • okres na jaki została zawarta tj. 48 m-cy stanowi 80% normatywnego okresu amortyzacji dla samochodów ciężarowych (60 m-cy),
   • suma ustalonych w umowie opłat, tj. 48 rat po 1.405,25 zł netto plus wartość końcowa 6.926,23 stanowi kwotę 74.375,23, zaś cena netto wg umowy wynosi 69.262,20 zł,
2. finansujący w dniu zawarcia umowy nie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 updop,
3. zapłata opłaty wstępnej była warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy,
4. Spółka ujmuje opłatę wstępną w księgach rachunkowych metodą liniową, w jednakowej wysokości i równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.p. opłatę wstępną można zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie...

Zdaniem Spółki, w związku z tym, że uiszczenie opłaty wstępnej było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i wydania przedmiotu leasingu przez Finansującego, opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych, dlatego opłata ta, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w dacie jej poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej updop). Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178), -do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 updop, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, opłaty wynikające z umowy leasingu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na okres 48 miesięcy. Przedmiotem umowy jest samochód ciężarowy. Spółka została zobowiązana do dokonania opłaty wstępnej. Zapłata ww. opłaty stanowiła warunek konieczny realizacji ww. umowy. Ponadto Spółka wskazała, iż ujmuje opłatę wstępną w księgach rachunkowych metodą liniową, w jednakowej wysokości i równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu. Zatem nie stosuje uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazana opłata wstępna poniesiona przez Korzystającego (Spółkę), ustalona w treści umowy (spełniającej wymogi określone w art. 17b updop) w świetle przepisów updop nie może być w sposób bezpośredni przypisana do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać ją należy za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d updop, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że poniesienie kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami, mające bezpośredni wpływ na jego potrącalność dokonuje się na dzień, na który ujęto koszt w prowadzonych księgach zgodnie z przepisami o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, iż skoro Spółka wskazała, iż wartość opłaty wstępnej rozpisała w księgach rachunkowych metodą liniową w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu to taki sposób rozliczania opłat leasingowych wskazuje, iż przedmiotowa opłata wstępna nie została ujęta w księgach rachunkowych jednorazowo w pełnej wysokości. Tym samym opłata wstępna nie może być również ujęta jednorazowo w pełnej wysokości jako koszt uzyskania przychodu. Spółka winna zatem wydatek z tyt. wstępnej opłaty leasingowej ujmować w koszty podatkowe w momencie poniesienia tj. w tym samym czasie kiedy jest on ujmowany w księgach, co jest zgodnie z zapisem cyt. wyżej art. 15 ust. 4e updop.

Wskazać także należy, iż opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umów leasingu; jej zapłata stanowiła zatem warunek konieczny do realizacji tych umów. Wobec tego, odnosi się ona do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianych przypadkach przekracza rok podatkowy.

Podkreślić należy, że bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy, to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Stanowisko Spółki, iż opłata wstępna od zawartej umowy leasingu winna być zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Spółka dołączyła plik dokumentów, m.in. umowę leasingu operacyjnego. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach) w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach