Temat interpretacji
CIT - w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za udziały
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.11.2010r. (data wpływu 29.11.2010r.) oraz piśmie z dnia 20.01.2011r. (data nadania 21.01.2011r., data wpływu 23.01.2011r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 11.01.2011r. (data nadania 12.01.2011r., data doręczenia 14.01.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za udziały jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 listopada 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka, prowadzi różnego rodzaju inwestycje deweloperskie. Jedną z inwestycji jest realizacja Projektu polegającego na budowie domu mieszkalnego wielorodzinnego. Lokale mieszkalne są przeznaczone na sprzedaż. Spółka nie utworzyła dla tego projektu odrębnego oddziału zarejestrowanego w KRS, jednak zespół składników majątkowych związanych z projektem jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo.
Wyodrębnienie organizacyjne polega na wyznaczeniu w strukturze Spółki osób odpowiedzialnych za realizację Projektu, ustaleniu zasad raportowania, wydawania instrukcji i poleceń służbowych, wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu deweloperskiego.
Spółka ma możliwość wyodrębnienia w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych związanych z tym projektem deweloperskim. Istnieje możliwość określenia przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla tej działalności. Koszty obsługi finansowo księgowej oraz koszty administracyjne (np. związane z utrzymaniem biura) tzw. koszty ogólne zarządu są rozdzielane na działalność związaną z realizacją Projektu deweloperskiego oraz pozostałą działalność operacyjną Spółki. W oparciu o te dane Spółka przygotowuje odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat Projektu. Na potrzeby rozliczeń finansowych związanych z Projektem został wyznaczony odrębny rachunek bankowy. Finansowe wyodrębnienie majątku i zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z Projektem, zapewnia możliwość bezpośredniej kontroli i sporządzania odrębnej sprawozdawczości finansowej.
Na majątek związany z realizacją zadania gospodarczego polegającego na budowie domu wielorodzinnego składają się następujące składniki:
- nieruchomość na której będzie realizowana inwestycja,
- projekt architektoniczny,
- pozostałe wydatki poniesione na zakup usług związanych z Projektem,
- rozrachunki z dostawcami na poczet usług związanych z przygotowaniem i realizacją Projektu,
- środki pieniężne,
Planowane jest wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji Projektu w formie aportu do innej spółki kapitałowej. Jeżeli w dacie wniesienia aportu w bilansie Spółki będą nieuregulowane zobowiązania, wówczas zostaną one przeniesione na rzecz Nowej Spółki w drodze odrębnej czynności prawnej (aczkolwiek zostaną uwzględnione w cenie nabycia lub w wartości nominalnej wydawanych udziałów), ze względu na fakt, że przeniesienie zobowiązań w formie aportu jest prawnie niemożliwe.
Wniesienie zespołu składników majątkowych do owej Spółki jest uzasadnione gospodarczo. Spółka ubiega się o pozyskanie finansowania zewnętrznego na dokończenie realizacji Projektu. Zgodnie z obowiązującą na rynku deweloperskim praktyką instytucje finansowe żądają, aby finansowane przedsięwzięcie inwestycyjne wyodrębnione było również w sensie prawnym w formie spółki kapitałowej.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych służących do realizacji Projektu deweloperskiego wraz powiązanymi zobowiązaniami stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) i w związku z tym jego aport do Nowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1.
W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.
Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1
Zdaniem Spółki wniesienie w formie aportu do Nowej Spółki, wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) służących do realizacji Projektu deweloperskiego polegającego na wybudowaniu budynku mieszkalnego oraz sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, z uwagi na fakt, że zespół tych składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu, art. 4a pkt 4 updop.
Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 updop jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zatem dla uznania, że zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące warunki:
- Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie,
- Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
- Zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji tych zadań.
Zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odnośnie wydzielenia organizacyjnego zespołu składników majątkowych w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, przyjmuje się, że:
Wydzielenie składników majątku (materialnych i niematerialnych) powinno występować w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.
Takie stanowisko przedstawił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. I SA/Kr 31/10.
Wprawdzie w Spółce nie został wydzielony w sensie prawnym osobny oddział zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale został wydzielony osobny dział określany jako Projekt deweloperski (Projekt). Zostały określone zasady funkcjonowania tego działu w strukturze Spółki oraz został wyposażone w materialne i niematerialne składniki majątku, środki finansowe i zasoby ludzkie niezbędne do realizacji zadań związanych z Projektem.
Zdaniem Spółki przepisy art. 4a pkt 4 updop nie określają precyzyjnie sposobu wydzielenia organizacyjnego zespołu składników majątkowych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Z pewnością nie ma obowiązku wydzielania zespołu składników majątkowych w sensie prawnym, a jedynie wyodrębnienie organizacyjnie w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa.
Przez wyodrębnienie organizacyjne należy naszym zdaniem rozumieć wyodrębnienie zespołu składników majątkowych (materialnych, niematerialnych, środków pieniężnych) dla potrzeb realizacji określonego zadania gospodarczego, zapewnienie odpowiednich zasobów ludzkich (własnych lub usług zewnętrznych) zdolnych do realizowania wyznaczonych zadań gospodarczych, określenie odpowiednich procedur, zasad zarządzania i funkcjonowania dla tej wyodrębnionej struktury.
Według Spółki nie istotne jest w jaki sposób nazwiemy wyodrębniony zespół składników majątkowych np. oddział, wydział, dział lub Projekt, istotne jest, czy takie wyodrębnienie w sensie organizacyjnym nastąpiło.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jest realizacja wyznaczonego Projektu deweloperskiego związanego z budową budynku mieszkaniowego oraz sprzedażą lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
Po wniesieniu zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych związanych z Projektem deweloperskim w formie aportu do Nowej Spółki oraz przejęciu przez tę spółkę zobowiązań związanych z tym projektem, wyodrębniony zespół składników majątkowych będzie funkcjonował jak niezależne przedsiębiorstwo. Nowa Spółka będzie musiała podpisać nowe umowy z usługodawcami zapewniającymi usługi niezbędne do funkcjonowania Nowej Spółki jako odrębnej osoby prawnej związane m.in. z wypełnianiem obowiązków sprawozdawczych przewidzianych przepisami prawa np. usługi księgowe, usługi administracyjne, wynajem lokalu na biuro itp. Jednak zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażonym w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. I SA/Kr 31/10: Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji gospodarczych.
Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie zawierają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast definiują przedsiębiorstwo, przez które należy rozumieć - zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności, w szczególności przedsiębiorstwo obejmuje:
- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
- tajemnice przedsiębiorstwa;
- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przyjmuje się, że jeżeli dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych i spełniają przesłanki z art. 55¹; Kc, to stanowią przedsiębiorstwo z cywilnoprawnego punktu widzenia. Definicja przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego nie obejmuje zobowiązań, w związku z powyższym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa), w tym aport, także nie może obejmować/dotyczyć zobowiązań przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55(4) Kc, nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć. Tak jak przedstawiono w opisie planowanej transakcji, zobowiązania ujawnione w księgach Spółki dotyczące Projektu nie uregulowane na dzień wniesienia aportu do owej Spółki zostaną przejęte przez tą Nową Spółkę. Na rynku funkcjonuje wiele przedsiębiorstw deweloperskich utworzonych wyłącznie na potrzeby realizacji jednego projektu. Jest to dość powszechna praktyka spowodowana oczekiwaniami ze strony instytucji finansowych finansujących inwestycje. Takie przedsiębiorstwa z powodzeniem realizują samodzielnie wyznaczone zadania gospodarcze. Taka sytuacja również nastąpi w przypadku Nowej Spółki. W związku z powyższym należy uznać jak na wstępie, że zespół składników majątkowych wydzielonych w ramach Spółki do realizacji projektu deweloperskiego polegającego na budowie budynku mieszkalnego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 1 updop.
Na podstawie art. 12, ust. 1 pkt 7 updop przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce i kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.
W konsekwencji wniesienie tych składników majątku w formie aportu do Nowej Spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki wnoszącej wkład w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w nowopowstałej Spółce kapitałowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie