Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 27.06.2006r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.:1.czy odsetki, które zwiększają wartość inwestycji, naliczone, ale nie zapłacone od pożyczki udzielonej przez udziałowca, który w momencie naliczania odsetek posiadał mniej niż 25% udziałów, a który będzie posiadaczem ponad 25% udziałów w momencie zapłaty, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w całości poprzez odpisy amortyzacyjne,2.czy odsetki, które zwiększają wartość inwestycji, naliczone, ale nie zapłacone od pożyczki udzielonej przez udziałowca, który w momencie naliczania odsetek posiadał więcej niż 25% udziałów, a który będzie posiadaczem ponad 25% udziałów w momencie zapłaty, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w całości poprzez odpisy amortyzacyjne, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka od 2000r. zaciągnęła szereg pożyczek na inwestycje zarówno od udziałowców, jak i podmiotów nie będących udziałowcami. Są to podmioty nie mające na terytorium RP siedziby ani zarządu. Pożyczki wielokrotnie przekraczały wartość kapitału zakładowego Spółki. W momencie zaciągnięcia kredytu bankowego pożyczki zostały podporządkowane spłacie tego kredytu. Stosownie do regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należne odsetki od pożyczek zwiększały koszty inwestycji. W 2005r. Pożyczkodawca nabył kolejne udziały w Spółce i łącznie posiadane przez niego udziały przekroczyły 25% kapitału Spółki. W tym momencie żadne odsetki nie zostały jeszcze zapłacone. Prowadzona inwestycja nie została jeszcze ukończona i należne odsetki zwiększają nadal wartość inwestycji.

Spółka stoi na stanowisku, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny reguluje problem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zarówno odsetek od pożyczek związanych z wytworzeniem środka trwałego, jak również odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólników. Do takich uregulowań należy art. 16g, który nie uzależnia obowiązku wliczania odsetek do wartości początkowej od ich zapłaty. Jest to więc regulacja o charakterze szczególnym. Wyjątkiem od tej zasady są również przepisy o cienkiej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

Stosując zasadę, iż przepisy szczególne, ustanawiające odstępstwa od reguł, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, należy przyjąć, iż wyraźnie wyrażaną wolą ustawodawcy było ograniczenie stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji (przy realizacji inwestycji) do przypadków, kiedy odsetki zostały naliczone i zapłacone po zakończeniu inwestycji, tj. po dniu oddania środka trwałego do używania. Tylko wtedy można mówić o uzależnieniu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odsetek od statusu pożyczkodawcy/udziałowca w momencie ich zapłaty. Nie ma zatem, zdaniem Spółki, podstaw do ograniczenia podatnikowi prawa do wliczenia, naliczonych do dnia oddania do użytkowania środka trwałego, odsetek od pożyczki w całości do wartości początkowej środka trwałego, z którego wytworzeniem związana była pożyczka. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki od pożyczki naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego zwiększają jego wartość początkową niezależnie od tego, jaki w danym momencie jest status pożyczkodawcy jako udziałowca. Po zakończeniu inwestycji stanowią one niewyodrębnioną w żaden sposób część wartości początkowej środka trwałego. Wartość ta jako całość jest podstawą do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z powyższego przepisu wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - koszt wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki zapłacone, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. Mianowicie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60). Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Z treści powołanego przepisu wynika, że jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w powyższym przepisie (tzn. odsetki są wypłacone podmiotowi posiadającemu nie mniej niż 25% udziałów, a wartość zdefiniowanego zadłużenia osiągnęła wskazany limit), podatnik obowiązany jest dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. "cienkiej kapitalizacji" nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych odsetek, które mogły być uwzględniane w koszcie wytworzenia środków trwałych, od tych, które na ten koszt nie wpływają.

Biorąc powyższe pod uwagę, na dzień zapłaty odsetki, w pełnej poniesionej wysokości, winny być porównane z limitem obliczonym na podstawie cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W takiej sytuacji kwota odsetek niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów winna w pierwszej kolejności pomniejszyć kwotę odsetek, które odnoszone są do kosztów bezpośrednio. W przedmiotowej sprawie dotyczy to odsetek, które są naliczone za okres od dnia następnego po dniu przekazania środka trwałego do używania do dnia ich zapłaty. W przypadku, w którym kwota odsetek za ten okres nie umożliwi pełnego wyłączenia z kosztów odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy zweryfikować wysokość kosztów z tytułu amortyzacji. Naliczanie amortyzacji jest bowiem formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie środka trwałego i nie ma uzasadnienia prawnego, aby pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne koszty podatkowe zostały obciążone wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.