Temat interpretacji

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. , Nr 8, poz. 60 ze zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11.04.2006r. S.A. "R", na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 03.04.2006r., Nr 1471/DPD2/423/2/06/JB wydane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych,

orzeka

• zmienić w/w postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w części dotyczącej sposobu wyliczenia wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, oraz w kwestii wyliczenia wartości hipotetycznej przy umowie leasingu,
• w pozostałej części odmówić zmiany w/w postanowienia.

U Z A S A D N I E N I E

Strona pismem z dnia 30.12.2005r. zwróciła się o udzielenie w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa interpretacji co do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki są między innymi : leasing finansowy, wynajem maszyn i urządzeń oraz wynajem nieruchomości.Spółka zwana Finansującym zawiera umowy leasingu, których opodatkowanie w zakresie podatku dochodowego regulują przepisy art. 17a do 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• zwyczajowo nazwane leasingiem operacyjnym ( przedmiot których jest amortyzowany przez Spółkę - Finansującego ), umowy te spełniają kryteria określone w art. 17b. 1
• zwyczajowo nazwane leasingiem finansowym ( przedmiot których amortyzowany jest przez Korzystającego ), umowy te zgodne są z postanowieniami art. 17f. 1 ustawy o pdop.

Finansujący ma prawa amortyzacji przedmiotów nabytych do umowy leasingu spełniającej kryteria określone w art. 17 b. 1 ustawy o pdop lub nabytych do umowy najmu.
Wprowadzając przedmiot nabyty do umowy leasingu/najmu do ewidencji środków trwałych Finansujący dokonuje wyboru metody amortyzacji.Odnośnie samochodów ciężarowych w większości wybrał metodę degresywną. Odnośnie samochodów osobowych Finansujący nie ma możliwości wyboru metody, musi stosować metodę liniową.
Klasyfikacji samochodu jako osobowy lub ciężarowy dokonuje w oparciu o świadectwo homologacji albo wpis w dowodzie rejestracyjnym, jeśli samochód nie posiada świadectwa homologacji.
W chwili obecnej korzystający dokonują przeklasyfikowania samochodów ciężarowych na samochody osobowe. Zdarzają się również przypadki przeklasyfikowania samochodu specjalnego na ciężarowy lub osobowy, albo odwrotnie samochodu ciężarowego na specjalny poprzez wykonanie na nim zabudowy. Uprawnienia w zakresie przeklasyfikowania pojazdu posiadają stacje kontroli pojazdów.
Mając na uwadze powyższe Strona wnosi zapytanie :

1. czy prawidłowe jest stanowisko, że otrzymując informację od Korzystającego o zmianie rodzaju samochodu z ciężarowego na osobowy, potwierdzone wpisem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie ma obowiązku zmiany metody amortyzacji z degresywnej na liniową ?
2. czy prawidłowe jest stanowisko, że Korzystający dokonując zmian konstrukcyjnych samochodu powodujących, że w dowodzie rejestracyjnym samochód zostanie przeklasyfikowany z samochodu specjalnego ( stawka amortyzacji 14 % ) na samochód ciężarowy lub osobowy ( stawka amortyzacji 20 % ), Finansujący ma prawo począwszy od nowego roku podatkowego dokonać zmian stawki amortyzacji na 20 % ?
3. czy prawidłowe jest stanowisko, że Korzystający dokonując zmian konstrukcyjnych samochodu powodujących, że w dowodzie rejestracyjnym samochód zostanie przeklasyfikowany z samochodu ciężarowego lub osobowego ( stawka 20 %) na samochód specjalny ( stawka 14% ), Finansujący ma obowiązek począwszy od nowego roku podatkowego dokonać zmiany stawki amortyzacji na 14 % ?
4. czy prawidłowe jest stanowisko, że zmiana stawki amortyzacji w przypadku jej zmniejszenia skutkuje koniecznością rekalkulacji umowy i ustalenia nowej wartości hipotetycznej w umowie leasingu opartej na nowej stawce amortyzacji ?
5. czy prawidłowe jest stanowisko, że zmiana stawki amortyzacji w takim przypadku skutkuje koniecznością ustalenia nowego podstawowego okresu umowy leasingu, przy czym do nowego okresu umowy leasingu wlicza się okres dotychczasowy?

Zdaniem Spółki, otrzymując informację od Korzystającego o przeklasyfikowaniu samochodu ciężarowego na osobowy, potwierdzone wpisem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie ma obowiązku zmiany metody amortyzacji z degresywnej na liniową, bowiem wyboru metody amortyzacji Finansujący dokonuje tylko raz w momencie wprowadzania danego środka do ewidencji środków trwałych i dokonuje wyboru na podstawie danych pojazdu, aktualnych na ten dzień. Nie ma znaczenia czy w trakcie używania przedmiotu dokonana jest zmiana rodzaju samochodu.
Spółka ma natomiast prawo dokonania, począwszy od nowego roku podatkowego, zmiany stawki amortyzacji, jeśli samochód zostanie przeklasyfikowany ze specjalnego (stawka 14 %) na ciężarowy lub osobowy ( stawka 20 %), przy czym nie ma obowiązku zmiany metody amortyzacji.
Analogicznie postąpi w sytuacji zmian konstrukcyjnych, powodujących że w dowodzie rejestracyjnym samochód zostanie przeklasyfikowany z samochodu osobowego lub ciężarowego na samochód specjalny.
Zmiana stawki amortyzacji w takim przypadku skutkuje koniecznością ustalenia nowej wartości hipotetycznej w umowie leasingu, na podstawie danych pojazdów aktualnych na dzień anektowania umowy leasingu.
Zmiana stawki amortyzacji w takim przypadku skutkuje koniecznością ustalenia nowego podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, przy czym do nowego okresu leasingu wlicza się okres wcześniejszego użytkowania przedmiotu przed zmianą jego rodzaju.

Postanowieniem z dnia 03.04.2006r., Nr 1471/DPD2/423/2/06/JB Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Odnośnie obowiązku zmiany metody amortyzacji w przypadku dokonania zmian konstrukcyjnych środka trwałego ( przeklasyfikowania samochodu ciężarowego na osobowy ) stwierdzono, iż w przypadku gdy nastąpiła zmiana charakteru środka trwałego ( tu przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego na osobowy ) zachodzi konieczność ustalenia, czy dany samochód spełnia warunki określone w art. 16 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to , że :

• nie zachodzi konieczność zmiany metody amortyzacji z degresywnej na liniową, jeżeli dany samochód nie spełnia warunków określonych w art. 16 ust. 3 a w/w ustawy, tzn. nie jest uważany za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co ma miejsce wówczas gdy jego ładowność przekracza 500 kg;
• zachodzi konieczność zmiany metody amortyzacji z degresywnej na liniową, jeżeli dany samochód spełnia łącznie oba warunki wymienione w art. 16 ust. 3a w/w ustawy, tzn. nie posiada stosownej homologacji, a jego ładowność nie przekracza 500 kg.

Zdaniem organu I instancji, wynika to z faktu, że dla samochodów osobowych w rozumieniu w/w art. 16 ust. 3 a ma zastosowanie liniowa metoda amortyzacji.
Jednocześnie przy zmianie metody amortyzacji, zachodzi konieczność ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W takim przypadku ustalenie wartości początkowej samochodu powinno nastąpić z uwzględnieniem art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonanych wcześniej odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu metody degresywnej.
Ponadto podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości jednoznacznego stwierdzenia czy Spółka ma obowiązek dokonania zmiany metody amortyzacji, gdyż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie zawarto informacji, czy samochody te spełniają kryteria określone w art. 16 ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. informacji na temat ładowności przedmiotowych samochodów.

Odnośnie pozostałych pytań podatnika podniesiono, iż :
Zasady obniżania lub podwyższania stawek amortyzacyjnych, uregulowane w art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają zastosowanie, gdy występują okoliczności uzasadniające zmianę stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego, np. jeżeli podatnik wykorzystuje dany środek trwały bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych. W tej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo podwyższenia stawki amortyzacyjnej przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4 ( art. 16i ust. 2 pkt 2 ) i odpowiednio, jeżeli ustaną warunki uzasadniające zastosowanie podwyższonej stawki amortyzacyjne, wówczas podatnik powinien obniżyć stosowaną stawkę amortyzacyjną ( art. 16i ust. 3 ) .
W przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 16i ust. 2-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powodujące konieczność podwyższenia lub obniżenia stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego. Nie występuje bowiem sytuacja używania danego środka trwałego w warunkach uzasadniających podwyższenie stawki, ani też ustalenia takich warunków lecz następuje zmiana klasyfikacji danego środka trwałego w wyniku dokonanych zmian konstrukcyjnych.
Zdaniem Naczelnika Urzędu, w przypadku zmian klasyfikacji rodzajowej danego środka trwałego tj. przeklasyfikowania samochodu osobowego lub ciężarowego na samochód specjalny, albo samochodu specjalnego na osobowy lub ciężarowy zastosowanie znajdzie art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W konsekwencji z dniem dokonania zmian konstrukcyjnych ustają okoliczności uzasadniające stosowanie dla samochodu specjalnego stawki amortyzacyjnej właściwej dla samochodu osobowego lub ciężarowego w wysokości 20 % rocznie. Analogicznie, przeklasyfikowanie samochodu specjalnego na samochód osobowy lub ciężarowy, powoduje, że z dniem dokonania zmian konstrukcyjnych ustają okoliczności uzasadniające stosowanie dla samochodu osobowego lub ciężarowego stawki amortyzacyjnej właściwej dla samochodu specjalnego w wysokości 14 % rocznie.
Wobec powyższego, od następnego miesiąca po miesiącu w którym dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu powodujących, że wg KŚT ( rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30.12.1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - Dz. U Nr 112, poz. 1317 ze zm. ) zmienia się klasyfikacja rodzajowa danego pojazdu, a co za tym idzie również i zasady jego amortyzacji, zachodzi konieczność zmiany stawki amortyzacyjnej, tj. zastosowanie stawki właściwej dla danego środka trwałego .

Stwierdzono, iż w omawianym przypadku zmiana klasyfikacji rodzajowej środka trwałego - przeklasyfikowanie samochodu powoduje zmianę przedmiotu umowy leasingu, w związku z tym należy ustalić nową wartość początkową dla tego przedmiotu, którą należy ustalić zgodnie z art. 16g ustawy o pdop.
Podniesiono, iż pojęcie hipotetycznej wartości netto nie występuje w części ustawy o pdop dotyczącej amortyzacji podatkowej tj. w art. 16a - 16m, lecz wprowadzone zostało w rozdziale 4a na potrzeby opodatkowania stron umowy leasingu.
Zgodnie z art. 17a pkt 6 ustawy, hipotetyczną wartość netto środka trwałego stanowi wartość określona zgodnie z art. 16g, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3. Ustalenie wartości netto jest niezbędne przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży środka trwałego, albowiem od tej wartości uzależnione jest, czy przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży, czy też wartość rynkowa ( art. 17 c ustawy o pdop ). Stwierdzono, iż hipotetyczna wartość netto nie jest tożsama z wartością początkową, o której mowa w art. 16g ustawy.
Uwzględniając powyższe uznano, iż brak jest podstaw prawnych do ustalenia nowej wartości hipotetycznej w sytuacji gdy nie dochodzi do sprzedaży środka trwałego a jedynie do jego przekwalifikowania rodzajowego. Stwierdzono ponadto, iż do przedstawionego stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 16g ustawy. Ustaloną zgodnie z regułami zawartymi w tym przepisie wartość początkową przeklasyfikowanego samochodu Spółka powinna uwzględniać w umowie leasingu. I dopiero w odniesieniu do ustalonej nowej wartości początkowej należy stosować zmienione stawki amortyzacji.

Stwierdzono również, iż zmiana przedmiotu umowy leasingu powoduje konieczność zmiany dotychczasowego okresu umowy leasingu.
Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy, aby umowa leasingu miała charakter leasingu operacyjnego musi m.in. zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium umowy leasingu ( co najmuje 40% normatywnego okresu amortyzacji).
Powołując ponadto treść art. 17a pkt 2 ustawy, stwierdzono, iż ustalając nowy podstawowy okres umowy leasingu dla zmienionego przedmiotu leasingu, nie wlicza się do niego wcześniejszego okresu użytkowania przedmiotu przed zmianą jego rodzaju.

Pismem 11.04.2006r. Spółka złożyła zażalenie na w/w postanowienie, i wniosła o jego zmianę lub uchylenie.
W uzasadnieniu zażalenie, odnośnie obowiązku zmiany metody amortyzacji podniesiono, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej kwestii, stoi w sprzeczności z zapisem art. 16h ust. 2 updop.

" 2. Podatnicy zastrzeżeniem art. 16l i 15ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego".

W zakresie zmian stawki amortyzacji, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zmian konstrukcyjnych podniesiono, iż powołany przez organ art. 16i ust. 1 updop, zastrzega również obowiązek stosowania art. 16j-16ł tej ustawy, a konstrukcja tych przepisów art. 16i ust. 1 oraz art. 16j-16ł wskazuje na świadomy zamiar każdorazowego dokonywania zmian stawek amortyzacji przez Podatnika jedynie począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
W zakresie wpływu zmiany stawki amortyzacyjnej na zawartą umowę leasingu stwierdzono, iż nie ma podstaw ustalania nowej wartości początkowej, gdyż przedmiot został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie ma podstaw do dokonywania modyfikacji wartości początkowej w oparciu o przytoczony przez organ przepis tj. art. 17a ust. 2 ustawy, który w żaden sposób nie odnosi się do dokonanej interpretacji.
Wartość początkowa jest podstawą do wyliczenia wysokości okresowych opłat leasingowych i w zależności od ich wysokości korzystający dokonuje spłaty zobowiązań z umowy leasingu. Zmian cech konstrukcyjnych przedmiotu nie może powodować zmiany wysokości zobowiązań korzystającego z umowy leasingu.
Przytoczona interpretacja Naczelnika Urzędu wskazywałaby na zastosowanie przepisu art. 16ł ust. 6, jednak jest to przepis szczególny dotyczący umów leasingu, w których zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający ( podczas gdy Spółka złożyła zapytanie o środki będące przedmiotem umów, w których Spółka jako finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych).
Zważywszy na brak podstaw do ponownego ustalania wartości początkowej nie jest zrozumiałe zalecenie, iż ustaloną zgodnie z regułami art. 16g updop wartość początkową przeklasyfikowanego samochodu Spółka powinna uwzględniać w umowie leasingu.
Strona uważa, iż nie jest możliwe dokonanie zmiany wartości początkowej tylko w oparciu o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne bez uwzględnienia dotychczas dokonanej wysokości spłaty wartości początkowej przedmiotu przez korzystającego. Zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji spowodowałoby, iż korzystający, którzy dokonują zmian konstrukcyjnych pojazdu skutkującej zmianą stawki amortyzacyjnej zmuszeni byliby do ponownych spłat wartości początkowej przedmioty leasingu a tym samym ponownego rozpoznania kosztów ( dzieje się tak dlatego że finansujący ma prawo do dokonywania amortyzacji degresywnej za współczynnikiem 2 natomiast wartość hipotetyczna dla celów kalkulacji umowy leasingu jest ustalana przy zastosowaniu metody degresywnej ze współczynnikiem 3).
Wobec powyższego nie jest również zrozumiałe dla Strony stanowisko Naczelnika Urzędu, iż zmiana stawki amortyzacyjne powodowałaby konieczność ustalenia nowego podstawowego okresu leasingu, przy czym ustalając nowy podstawowy okres leasingu nie wlicza się do niego wcześniejszego okresu użytkowania przedmiotu przed zmianą jego rodzaju. W tej sytuacji korzystający byliby zmuszeni do dokonywania ponownych spłat wartości przedmiotu, i tak np. dokując zmian konstrukcyjnych przedmiotu leasingu tuż przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu spowodowałoby, iż umowa leasingu samochodu będzie musiała zostać wydłużona o kolejne 24 miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, że zasługuje ono na uwzględnienie w części z następujących względów:

Należy zgodzić się z interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w sytuacji przeklasyfikowania samochodu ciężarowego na samochód osobowy w rozumieniu art. 16 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. ) wystąpi obowiązek zmiany metody amortyzacji z degresywnej na liniową.
Argument Strony, iż wybraną metodę amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, ma umocowanie w przepisach prawa tj. art. 16h ust. 2 ustawy o pdop. Niezależnie jednak od powyższego unormowania wybrana metoda amortyzacji musi dotyczyć wskazanych w przepisach środków trwałych. W sytuacji zmian konstrukcyjnych środka trwałego będącego samochodem ciężarowym dla którego możliwa była amortyzacja degresywna tj. metodą określoną w art. 16 k ust. 1, na samochód osobowy, który zgodnie z tym przepisem nie może być metodą degresywną amortyzowany, konieczna jest zmiana metody amortyzacji na dopuszczoną do stosowania przy amortyzacji samochodów osobowych.
Przyjęta metoda degresywna nie może być stosowana do amortyzacji samochodu osobowego gdyż naruszałoby to przepis art. 16k ust. 1, co zdaniem organu podatkowego, niezależnie od unormowania wynikającego z art. 16h ust. 2, umożliwia zmianę metody amortyzacji na liniową.
Zatem od miesiąca następującego po przedmiotowej zmianie należy naliczyć odpisy amortyzacyjne według metody liniowej, stosując odpowiednią stawkę z wykazu , przyjmując za wartość początkową samochodu wartość ustaloną w dniu przyjęcia go do używania.
Należy w tym miejscu uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż ustalenie wartości początkowej samochodu powinno nastąpić z uwzględnieniem art. 16g ustawy o pdop oraz dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu metody degresywnej, za błędne.
Odpis amortyzacyjny metodą liniową powinien zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zostać ustalony od wartości początkowej środka trwałego ustalonej na dzień przyjęcia środka trwałego do używania.

Obrazuje to poniższy przykład.:

• wartość początkowa środka trwałego wynosi 42.0000 zł,
• roczny odpis amortyzacyjny metodą liniową według stawki z Wykazu ( 20 % ) wynosi 8.400 zł, ( odpis miesięczny 700 zł ),
• odpisy amortyzacyjne według metody degresywnej dokonane w 1 i 2 roku użytkowania 26.880 zł ( 16.800 + 10.080 ),
• wartość niezamortyzowana na przykładowy dzień 1 stycznia 2006r. wynosi 15.120 zł ( 42.000 - 26.800 ),

Przyjmując, iż od 1 stycznia 2006r. ( trzecim roku amortyzacji ) nastąpi zmiana metody amortyzacji z degresywnej na liniową , odpisy amortyzacyjne wyniosą :
- w 2006r. ( trzecim roku amortyzacji ) 8.400 zł ( 12 m-cy po 700 zł ),
- w 2007r. ( czwartym roku amortyzacji ) 6.720 zł ( 9 m-cy po 700 zł, 1 m-c 420 zł ).

Odnośnie obowiązku zmiany stawki amortyzacji, organ odwoławczy potwierdza w tym względzie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Zdaniem Spółki w art. 16i zastrzeżono obowiązek stosowania art. 16j- 16ł tej samej ustawy, a konstrukcja tych przepisów w art. 16i ust. 1 oraz 16j-16ł wskazuje na świadomy zamiar każdorazowego dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych przez Podatnika właśnie od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Wbrew twierdzeniom podatnika konstrukcja przepisów art. 16i ust. 1 i art. 16j- 16ł nie normuje tej kwestii w sposób wskazanych przez Stronę , w stanie faktycznym jej dotyczącym.
Skoro samochód np. ciężarowy do którego stosowano stawką 20 %, staje się samochodem specjalnym dla którego ustawa przewiduje stawkę 14 % to zasadne jest aby od następnego miesiąca po dokonaniu tych zmian stosować stawki przewidziane dla danego środka trwałego, tym bardziej, iż unormowanie mówiące o zwianie stawek od pierwszego miesiąca roku następnego dotyczy obniżek stawek lub podwyżek stawek ( art. 16i ust. 2 w związku z art. 16i ust. 4 -5, ), które nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.
W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z obniżkami lub podwyżkami dotychczas stosowanych stawek, a z koniecznością zastosowania prawidłowych stawek przewidzianych dla danych środków trwałych tj. dla samochodów ciężarowych i osobowych 20% a samochodów specjalnych 14 %.

Odnosząc się do kwestii konieczności zmiany podstawowego okresu leasingu, organ II instancji zgadza się z interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, że jeżeli nastąpi zmiana konstrukcyjna samochodu osobowego lub ciężarowego ( z normatywnym okresem amortyzacji 5 lat ) na samochód specjalny ( z normatywnym okresem amortyzacji 7 lat 2 m-ce ), a podatnik zawartą umowę nadal chce rozliczać zgodnie z unormowaniami dotyczącymi leasingu operacyjnego, należy umowę tą zmienić w zakresie długości podstawowego okresu umowy tak aby został zachowany warunek, iż umowa musi być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji.
W celu traktowania umowy leasingu operacyjnego po przeklasyfikowaniu środka trwałego, jeżeli jest to samochód osobowy lub ciężarowy na samochód specjalny, konieczne jest dokonanie zmian podstawowego okresu umowy ( art. 17b ust. 1 ustawy o pdop).
Konieczność ta nie występuje w sytuacji zmian konstrukcyjnych samochodu specjalnego na ciężarowy lub osobowy, w związku z tym że warunek, iż czas zawarcia umowy musi stanowić co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego po dokonanych zmianach jest w dalszym ciągu zachowany.
Ponadto organ II instancji zgadza się ze Stroną, iż ustalając podstawowy okres umowy w celu zachowania warunków leasingu operacyjnego, należy wliczyć do tegoż okresu wcześniejszy okres użytkowania przedmiotu przed zmianą jego rodzaju.
W tym względzie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest błędne.

Odnośnie kwestii konieczności zmian w umowie leasingu wartości hipotetycznej organ II instancji potwierdza, iż prawidłowo wskazał organ I instancji, iż wartość hipotetyczną środka trwałego stosuje się w celu ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży środka trwałego, albowiem od tej wartości uzależnione jest, czy przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży, czy też wartość rynkowa środka trwałego ( art. 17 c ustawy o pdop.).
Powyższe, nie uprawnia jednak organu do stwierdzenia że brak jest podstaw prawnych do wyliczenia wartości hipotetycznej, gdy nie dochodzi do sprzedaży środka trwałego.
Strona, jeżeli w umowie zawarto wyliczenie wartości hipotetycznej, ma prawo do ponownego wyliczenia wartości hipotetycznej na dzień przeklasyfikowania środka trwałego, stosując prawidłowe stawki amortyzacyjne.
Wartość hipotetyczną zgodnie z art. 17a pkt 6 ustawy o pdop stanowi wartość określona zgodnie z art. 16g pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 ( metoda degresywną ) z uwzględnieniem współczynnika 3.
Zmiana kwalifikacji samochodu skutkująca zmianą stawki amortyzacyjnej będzie miała miejsce jedynie przy zmianach dotyczących samochodu specjalnego na osobowy lub ciężarowy, lub odwrotnie i tylko w tej sytuacji zmiana ta spowoduje zmianę wartości hipotetycznej.
Dla samochodu ciężarowego i osobowego wykaz stawek amortyzacyjnych przewiduje bowiem 20 % stawkę amortyzacji , natomiast dla samochodu specjalnego 14 % stawkę.
Zmiana wartości hipotetycznej nie wystąpi przy przeklasyfikowaniu samochodu osobowego na ciężarowy lub odwrotnie, gdyż wykaz stawek amortyzacyjnych przewiduje dla tych kategorii środków trwałych takie same 20 % stawki amortyzacyjne.
W związku z tym, iż przepisy nie regulują kwestii ustalania wartości hipotetycznej w sytuacji zmiany stawki przy przeklasyfikowaniu danego środka trwałego zasadne wydaje się aby tę wartość wyliczyć przy zastosowaniu dwu stawek z przed jak i po zmianie, tj. za okres gdy środek trwały był samochodem specjalnym ( z 14 % stawką ) wyliczyć wartość hipotetyczną przy zastosowaniu tej właśnie stawki i zsumować ją z wartością hipotetyczną wyliczoną przy zastosowaniu 20 % stawki za okres kiedy środek trwały spełniał już warunki samochodu osobowego czy ciężarowego dla którego zastosowanie znajduje 20 % stawka.

Np.

• wartość początkowa środka trwałego wynosi 42.0000 zł,
• podstawowy okres amortyzacji wynosi 3 lata
• stawka amortyzacyjna w 1 i 2 roku 14 % jak dla samochodu specjalnego
• stawka amortyzacyjna w 3 roku 20 % jak dla samochodu osobowego
• hipotetyczna wartość wyliczona metodą degresywną ze współczynnikiem 3 wyniesie 5.651,52 zł ( 42.000,00 - 36.348,48 )
  - I rok amortyzacji 42.000 × 14% × 3 = 17.640,00
  - II rok amortyzacji 24.360 ×14% × 3 = 10.231,20
  - III rok amortyzacji 14.128,80 × 20 % × 3 = 8.477,28
  Razem amortyzacja do wyliczenia wartości hipotetycznej 36.348,48 (17.640,00 + 10.231,20 + 8.477,28 ) .

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.