Temat interpretacji
P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 03.04.2005r. (wpływ do tut. Urzędu 05.04.2006r.), reprezentowanej przez Pana Michała Krawczyka o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy u wspólników spółki z o.o., którzy na dzień przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, powstanie na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową przychód (dochód) opodatkowany podatkiem dochodowym, wynikający z niepodzielonych zysków spółki z o.o. i czy w związku z tym Spółka z o.o. jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania podatku Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny
postanawia:
uznać stanowisko Strony za prawidłowe.
UZASADNIENIE
Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka, która prowadzi obecnie swoją działalność, posiadając formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, planuje przekształcić się w spółkę komandytową, na podstawie przepisu art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Wniosek o wyznaczenie biegłego w celu zbadania planu przekształcenia Spółki został złożony w Sądzie Rejonowym dla m. st. Warszawy w dn. 27.02.2006r. Przekształcenie nastąpi najprawdopodobniej w 2006r. Na dzień przekształcenia Spółka może wykazywać w pasywach zysk netto osiągnięty w roku obrotowym, a także kwoty niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, które nie zostaną wypłacone w formie dywidendy ani nie zostaną przeniesione na kapitał zakładowy spółki z o.o.
Zdaniem Strony przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidują w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową opodatkowania podatkiem dochodowym niewypłaconego przez spółkę zysku netto osiągniętego w roku obrotowym, ani kwot skumulowanych zysków z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia następuje przeniesienie niepodzielonych zysków spółki z o.o. na udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej. Według Strony w art. 10 ust. 1 ustawy o pdop, w którym zdefiniowano pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, nie wymieniono dochodu uzyskanego w wyniku przekształcenia jako stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop wymieniono wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie stanowi jednak likwidacji osoby prawnej, a jedynie transformację, wobec czego nie może mieć zdaniem Strony zastosowanie ww. przepisu. W wyniku przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. nie uzyskają dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, gdyż majątek spółki nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki. Wobec tego w opinii Strony nie powstaje z tego tytułu jakikolwiek obowiązek podatkowy. Dla potwierdzenia swego stanowiska Strona powołuje się we wniosku na decyzję oraz informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, oraz Naczelników Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach i Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie.
W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawione przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe.
W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Na podstawie art. 103 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w dziale III tej ustawy dotyczącym spółek komandytowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że spółka komandytowa może być określona jako swego rodzaju odmiana spółki jawnej. Na podstawie art. 28 ww. ustawy majątek spółki jawnej (a także, w związku z art. 103 ustawy, spółki komandytowej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa nie została wyposażona w osobowość prawną, posiada jednak tzw. zdolność prawną - jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 551 § 1 k.s.h spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (jest to dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 k.s.h.). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), w związku z art. 93a § 1 osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten konstytuuje zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku (zarówno aktywa, jak i pasywa wycenione - art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na dzień przekształcenia spółka przekształcana może wykazywać w pasywach zysk netto osiągnięty w roku obrotowym, a także niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który nie zostanie wypłacony w formie dywidendy ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki z o.o.
Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, zgodnie z pkt 3 tego przepisu, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez "następcę" prawnego, zaś wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki komandytowej. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w pojęciu "wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej". Ponadto należy podkreślić, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej - spółki komandytowej zgodnie z brzmieniem art. 28 k.s.h. w związku z art. 555 k.s.h. Usytuowanie art. 28 k.s.h. ma związek ze stosunkami z osobami trzecimi i podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny bowiem majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowej sprawie z majątku spółki przekształcanej.
Skoro zysk netto osiągnięty w roku obrotowym oraz niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat poprzednich stały się własnością spółki komandytowej - w świetle przytoczonych przepisów - to nie sposób uznać, że zostały faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Reasumując, z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od osiągniętego zysku w roku obrotowym oraz niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki osobowej), a Spółka z o.o. nie będzie tym samym zobowiązana do pobrania podatku jako płatnik.
Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.
Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.