Temat interpretacji

W dniu 12.12.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 30.01.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 1.02.2006r.).

Z przedstawionego przez Wnioskującego stanu faktycznego wynika, że Podatnik, realizując wymogi ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1994r. dokonuje odpisów aktualizujących wartość należności. Należności, od których Jednostka dokonuje odpisów aktualizujących, były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieściągalność należności, od których dokonywane są odpisy aktualizujące na podstawie ustawy o rachunkowości, nie została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedyną podstawą naliczenia odpisów jest okres 6-miesięcy, w których kontrahent nie płaci należności Wnioskującemu.

Statut Wnioskującego przewiduje jako działalność statutową działalność w zakresie ochrony zdrowia, polegającą na cyt. "...pobieraniu krwi ludzkiej, oddzielaniu jej składników, przechowywaniu i obrocie...organizowaniu publicznej służby krwi..." art. 1 ustawy o publicznej służbie krwi.

Wnioskujący zwrócił się z zapytaniem, czy dokonywane odpisy aktualizujące należności, które nie są, zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów, zwiększają podstawę opodatkowania, czy też generują dochody wolne od podatku?

Zdaniem Podatnika wartość odpisów aktualizujących należności powinna być zaliczona do dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 26a. Jednostka nie realizuje art. 16 ust. 2a pkt 1. Aktualizacje należności nie są doliczane do podstawy opodatkowania, lecz do dochodów wolnych od podatku, które są przeznaczane zgodnie z obowiązującymi przepisami na cele statutowe.

Wnioskujący wskazał ponadto, że uzyskany dochód ma zamiar przeznaczyć na zakup m.in. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, co należy rozumieć przez wskazane w powyższym przepisie odpisy aktualizujące wartość należności oraz jakie przyczyny uzasadniają dokonywanie tych odpisów. Pojęcia tego używa art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepisy ustawy o rachunkowości mają zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem ustawa ta określa szereg zasad prowadzenia rachunkowości, wpływających na wycenę poszczególnych grup aktywów i pasywów, a zatem ma zastosowanie w zakresie, którego dotyczy omawiany przepis art. 16 ust.1 pkt 26a ustawy podatkowej. Przepis art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że "wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego (...)". Wynika z tego, że odpis aktualizujący jest instrumentem prawa bilansowego, mającym na celu pokrycie należności uznanej za nieściągalną poprzez zmniejszenie należności od dłużników, znajdujących się w różnych, opisanych w przepisie sytuacjach, uniemożliwiających im wywiązanie się w całości lub w części z obciążającego ich zobowiązania - do wysokości należności, której zapłata lub ściągalność, z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa, jest możliwa. Utworzenie takiego odpisu jest związane z powstaniem podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jednakże jedynie w sytuacji, gdy zostały spełnione łącznie przesłanki, określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy podatkowej a mianowicie, że należności (których wartości dokonywane są odpisy aktualizujące):

1) były uprzednio zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych,

2) ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Wnioskujący wskazał, że druga z tych przesłanek nie została spełniona, a zatem wartość dokonywanych odpisów aktualizujących, nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Niezaliczone do kosztów podatkowych odpisy aktualizujące należności wpłyną jednak na dochód Wnioskującego, albowiem nie spowodują zmniejszenia podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie należy mieć jednak na uwadze, że do Podatnika będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanym przepisie, podatnik musi być jednostką, której cele statutowe dotyczą działalności w co najmniej jednej z dziedzin w nim wskazanych. Zwolnienie podatkowe ma tutaj charakter zwolnienia warunkowego, tzn. możliwego do zrealizowania pod warunkiem przeznaczenia dochodów na cele statutowe, pokrywające się z którymś z rodzajów działalności, preferowanej przez ustawodawcę w cytowanym przepisie.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy tzw. dochód statystyczny uzyskany przez Wnioskującego w związku z dokonywaniem odpisów aktualizujących należności, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, może zostać przeznaczony na cele statutowe, a tym samym korzystać ze zwolnienia, przewidzianego w przepisie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy podatkowej. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 17 ust.1 pkt 4, w związku z art. 17 ust. 1b, w szczególności wyrażenia "w części przeznaczonej na te cele", "wydatkowany na cele określone w tym przepisie" prowadzi do wniosku, iż chodzi o możliwość fizycznego wydatkowania środków na cele statutowe. W przypadku zaś dochodu, uzyskiwanego przez Wnioskującego w przedstawionym stanie faktycznym, dochód taki nie może być fizycznie wydatkowany. Wskazuje się jednak, iż w przypadku, gdy wykładnia gramatyczna i językowa nie prowadzi do jednoznacznych i spójnych wyników, odnieść się należy do innych metod wykładni, m.in. systemowej. Zgodnie bowiem z regułami kolizyjnymi należy odrzucać takie wyniki wykładni, które prowadzą do wyinterpretowania z tekstu prawnego norm postępowania niezgodnych między sobą. Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że ustawodawca uznaje określone w cytowanym przepisie cele pozafiskalne za tak ważne, iż poświęca dla nich zasadę równości opodatkowania. Skoro tak, to w procesie dokonywania wykładni przedmiotowego przepisu nie można doprowadzić do ewentualności jego niezrealizowania przez zastosowanie specjalnej (ścisłej, możliwie wąskiej) interpretacji.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego, w opisanym stanie faktycznym nie trzeba mieć realnego dochodu (tzn. możliwego do fizycznego wydatkowania), by skorzystać ze zwolnienia podatkowego, związanego z przekazaniem środków na cele statutowe. Niekonsekwentne byłoby bowiem założenie, że podatnik posiada dochód dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie ma go do skorzystania ze zwolnienia. Dlatego też zdaniem tutejszego organu podatkowego uzyskanie przez Wnioskującego tzw. dochodów statystycznych, które z uwagi na ich charakter i sposób powstawania nie mogą być fizycznie wydatkowane, nie wyklucza zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej do przedmiotowych dochodów.

Ponadto wskazuje się, że sposób sformułowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, konstruujący zwolnienie warunkowe, prowadzi do wniosku, że dochód osiągany przez podatników, których cele statutowe pokrywają się z którąś z dziedzin, wymienionych w cytowanym powyżej przepisie:

- może być przeznaczony na inne cele, niż cele statutowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, wówczas dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawych,

- może być przeznaczony na cele, statutowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, wówczas dochód ten będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego.

Z powyższego zatem wynika, że do podatnika należy decyzja, czy osiągnięty dochód przeznaczy na cele statutowe, czy też na inne cele. W przedstawionym przez Wnioskującego stanie faktycznym charakter i sposób powstawania dochodu z tytułu dokonywania niestanowiących kosztów podatkowych odpisów aktualizujących należności, powoduje, iż Podatnik nie może takiego dochodu wydatkować na jakikolwiek cel, albowiem dochód ten nie ma prostego przełożenia na zasób środków finansowych, znajdujących się w posiadaniu i dyspozycji Podatnika. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że analizowany przepis zawiera lukę prawną, albowiem nie reguluje wprost sytuacji podatkowo-prawnej podatników, których cele statutowe są tożsame z celami, wskazanymi w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, a którzy to podatnicy osiągają tzw. dochody statystyczne. Lukę tą daje się usunąć poprzez dokonanie wykładni systemowej. Zgodnie z nią, stwierdzić należy, że dochody statystyczne Wnioskującego będą korzystały ze zwolnienia podatkowego, albowiem nie mogą zostać przekazane na jakiekolwiek inne cele. Priorytetowym jest bowiem cel art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, jakim jest uprzywilejowane traktowanie określonych rodzajów działalności, o ważnym społecznie przeznaczeniu.

Z uwagi na powyższe, dochód Wnioskującego, powstały w związku z dokonywaniem, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, odpisów aktualizujących należności winien być zaliczony do dochodów wolnych od podatku na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten nie zwiększa podstawy opodatkowania, albowiem stosownie do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.