Temat interpretacji

W dniu 12.12.2005r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 30.01.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 6.02.2006r.)

Spółka wskazała, iż na podstawie umowy pożyczki przekazała podmiotowi zagranicznemu w Austrii, będącemu udziałowcem Spółki, pożyczkę w walucie EUR na cele związane z działalnością gospodarczą. Pożyczka była uruchamiana w formie przelewów na rachunek bankowy, w zależności od potrzeb Pożyczkobiorcy. Według umowy zwrot pożyczki może następować poprzez kompensatę wzajemnych należności oraz w formie cesji przez Pożyczkobiorcę na rzecz Pożyczkodawcy bezspornych i wymagalnych wierzytelności wobec osób trzecich.

Pożyczkobiorcy przysługuje bezsporna i wymagalna wierzytelność wyrażona w walucie PLN od osoby trzeciej - Pana X z tytułu sprzedaży udziałów. W dniu 31.03.2005r. Pożyczkobiorca na podstawie umowy dokonał na Spółkę przelewu wierzytelności, przysługującej mu od Pana X, wyrażonej w walucie PLN. W konsekwencji dokonanego przelewu wierzytelności Spółka stała się dłużnikiem Pożyczkobiorcy (w PLN), natomiast Pan X stał się dłużnikiem Spółki (w PLN). Wnioskujący wyjaśnił, że używając wyrażenia "iż w konsekwencji dokonanego przelewu wierzytelności Spółka stała się dłużnikiem Pożyczkobiorcy" miał na myśli, iż Spółka na skutek cesji wierzytelności dokonanej przez Pożyczkobiorcę na rzecz Spółki, jest zobowiązana zaliczyć wartość scedowanej wierzytelności na poczet spłaty pożyczki, udzielonej Pożyczkobiorcy.

W dniu 14.04.2005r. Spółka zakupiła od Pana X nieruchomość (transakcja wyrażona w walucie PLN) i zgodnie z umową dokonała zaliczenia przysługującej Spółce wierzytelności od Pana X na poczet zapłaty ceny zakupu nieruchomości.

W związku z zawarciem umowy o przelew wierzytelności Spółka stała się dłużnikiem Pożyczkobiorcy w (PLN) i zgodnie z postanowieniem tej umowy winna dokonać zmniejszenia należności od Pożyczkobiorcy w EUR z tytułu udzielonej pożyczki i tym samym zlikwidować zobowiązanie wobec Pożyczkobiorcy w PLN z tytułu umowy o przelew wierzytelności z dnia 31.03.2005r.

W związku z powyższym Wnioskujący zwrócił się o wyjaśnienie:

- jaki kurs i z jakiego dnia winna zastosować Spółka do przeliczenia wierzytelności wyrażonej w PLN na walutę EUR w celu dokonania zmniejszenia przysługującej Spółce należności od Pożyczkobiorcy z tytułu pożyczki, wyrażonej w walucie EUR,

- czy różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem uruchomienia pożyczki - dokonania przelewu środków pieniężnych a dniem dokonania wyżej opisanej operacji powodującej zmniejszenie kwoty pożyczki stanowią dla Spółki przychód bądź koszt uzyskania przychodu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskujący wskazał, że jest zobowiązany przeliczyć na walutę EUR scedowaną przez Pożyczkobiorcę wierzytelność, wyrażoną w walucie PLN, którą to wierzytelność Spółka powinna zaliczyć na poczet spłaty pożyczki, udzielonej w EUR. Spółka jest zdania, iż do przeliczenia scedowanej wierzytelności powinna zastosować kurs sprzedaży banku obsługującego z dnia dokonania przelewu wierzytelności. Ponadto Wnioskujący wskazał, że powstałe w związku z dokonaniem operacji różnice kursowe zaliczyć powinien bądź do kosztów uzyskania przychodu bądź do przychodów do opodatkowania.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uzależnione jest od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą wpływały na wysokość kosztów. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym w niniejszej sprawie Podatnik dokonuje zaliczenia scedowanej na Niego przez Pożyczkobiorcę wartości wierzytelności, na poczet spłaty pożyczki udzielonej przez Spółkę Pożyczkobiorcy. Należy zatem rozważyć, czy możliwe jest zaliczenie różnic kursowych wynikających z ww. operacji, odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Stosownie zaś do art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W przepisie art. 12 ust. 2a stanowi się zaś, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Natomiast regulacje art. 12 ust. 3 in fine powołanej ustawy, stwierdzają, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów, między innymi ponoszonych w walutach obcych, reguluje przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Według przywołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że przychód z tytułu różnic kursowych powstaje jedynie w ściśle określonych sytuacjach, a mianowicie, kiedy wartość waluty sprzedanej bankowi przeliczona na złote według kursu kupna banku jest wyższa, niż wartość waluty otrzymanej z tytułu transakcji według kursu kupna banku z dnia jej otrzymania albo zakupionej w banku, przeliczonej po ówczesnym kursie sprzedaży. Różnica ta zwiększa przychody podatkowe. Jeżeli relacja ww. kursów jest odwrotna, tj. kiedy kurs kupna banku z dnia odsprzedaży waluty jest niższy od kursu kupna z dnia otrzymania waluty z transakcji albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego zakupu od banku, przychody podatkowe, podlegają obniżeniu. Ponadto wskazuje się, że przepisy podatkowe odróżniają różnice kursowe zrealizowane od własnych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych od różnic kursowych, występujących przy transakcjach w walutach obcych. Analizując bowiem treść przepisu art. 12 ust. 3 in fine ustawy podatkowej, należy dojść do wniosku, że różnice kursowe występujące pomiędzy dniem uzyskania przychodu, wyrażonego w walucie obcej, a dniem faktycznego otrzymania tego przychodu (otrzymanie zapłaty z tytułu transakcji) mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem przychodów, jeżeli kurs kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu uzyskania przychodu.

Tutejszy organ podatkowy podnosi także, że podatkowe różnice kursowe, skutkujące obniżeniem lub podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów powstać mogą jedynie w związku ze spłatą zobowiązań przez podatnika, wyrażonych w walucie obcej. Z przepisu art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej wynika bowiem, że:

- koszt uzyskania przychodu ustala się tylko w przypadku, gdy zgromadzona na rachunku bankowym waluta posłużyła podatnikowi do spłaty jego zobowiązań (mowa bowiem w przepisie o dniu faktycznej zapłaty),

- dla obliczenia różnicy przyjmuje się ogłoszony przez bank kurs sprzedaży waluty z dnia, w którym miała miejsce faktyczna zapłata walutą,

- kurs ten porównuje się z ogłoszonym przez bank kursem kupna waluty (jeśli wcześniej podatnik otrzymał ją np. od kontrahenta) lub z kursem sprzedaży waluty z dnia jej nabycia (gdy wcześniej podatnik kupił ją od banku).

Dodatnia różnica kursowa (pojawiająca się, gdy aktualny kurs sprzedaży jest wyższy niż kurs historyczny - z dnia otrzymania waluty bądź z dnia jej zakupu) zmniejsza koszty uzyskania przychodów, ujemna (powstająca w sytuacji odwrotnej) je powiększa.

Przy spłacie zobowiązań przez podatnika mogą pojawić się również inne różnice kursowe, powstające pomiędzy dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty. Wynikają one z porównania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, według którego koszt ten został zarachowany z kursem sprzedaży walut z dnia zapłaty (faktycznego poniesienia kosztu), ustalonym przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt. Jeżeli kurs z dnia zarachowania był wyższy, niż ten z dnia poniesienia kosztu, różnica pomniejsza koszty uzyskania przychodu (bo faktycznie podatnik zapłacił mniej, niż pierwotnie zarachował). I odwrotnie - gdy kurs z dnia zarachowania był niższy, niż ten z dnia poniesienia wydatku, różnica powiększa koszty (bo podatnik zapłacił faktycznie więcej, niż zarachował).

Reasumując, przy zapłacie zobowiązań w walucie obcej podatnik może mieć do czynienia z dwoma różnicami, zwiększającymi bądź zmniejszającymi koszty uzyskania przychodów:

- od własnych środków pieniężnych - wynikającą z różnych kursów walut w dniu otrzymania (zakupu) waluty i w dniu zapłaty nią za zobowiązania, oraz

- wynikającą z różnych kursów walut w dniu zarachowania i w dniu poniesienia kosztu (zapłaty zobowiązania).

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że z przedstawionych powyżej regulacji wynika, iż powstanie podatkowych różnic kursowych, skutkujących zwiększeniem bądź zmniejszeniem kosztów podatkowych albo przychodu, uzależnione jest każdorazowo od dokonania faktycznego transferu środków pieniężnych, za pośrednictwem banku. Zwraca się bowiem uwagę na sposób formułowania przepisów dotyczących podatkowych różnic kursowych. W zacytowanych powyżej przepisach, dotyczących określenia sposobu obliczania przychodów z tytułu różnic kursowych oraz sposobu obliczania kosztów z tytułu różnic kursowych użyte bowiem zostały terminy typu - "z dnia faktycznego otrzymania", "z dnia faktycznej zapłaty", "z dnia nabycia waluty", "z dnia zapłaty". Z powyższego należy wywieść wniosek, że przy transakcjach, gospodarczych, rozliczanych w walutach obcych:

1. w odniesieniu do przychodów - różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w przychodach dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczne otrzymanie należności za sprzedane towary lub usługi. Należy przez to rozumieć otrzymanie należności w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. w formie kompensaty z wzajemnym zobowiązaniem,

2. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów - różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w tych kosztach dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. w formie kompensaty z wzajemną wierzytelnością.

Faktyczny transfer środków pieniężnych jest również jednym z warunków koniecznych powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że skutkiem dokonania kompensaty umownej wzajemnych wierzytelności albo jednostronnego potrącenia wierzytelności jest wykonanie zobowiązania, powodujące efektywne zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Uzyskuje on bowiem zasadniczo taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania w pierwotnie umówionej formie np. poprzez zapłatę. Podobną funkcję pełni umowa cesji, której skutkiem, w opisywanym przez Podatnika stanie faktycznym, jest zaliczenie wartości scedowanej przez Pożyczkobiorcę wierzytelności na poczet spłaty pożyczki. Również w tym przypadku dochodzi do spełnienia zobowiązania wobec Pożyczkodawcy z tytułu zawartej umowy pożyczki, jednakże w formie bezgotówkowej. W wyniku ww. operacji nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu, co powoduje, iż nie powstają jakiekolwiek podatkowe różnice kursowe.

Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą również zastosowania przepisy ustawy podatkowej w zakresie określenia kursów walut, jakie Podatnik powinien zastosować przy dokonywaniu opisanych przez Niego operacji. Z uwagi na to, tutejszy organ podatkowy nie ustosunkował się do pytania Podatnika w zakresie określenia jaki kurs walut i z jakiego dnia Spółka powinna zastosować do przeliczenia wierzytelności, wyrażonej w PLN na walutę EUR w celu dokonania zmniejszenia przysługującej Spółce należności od pożyczkobiorcy z tytułu pożyczki wyrażonej w walucie EUR. Wskazuje się Wnioskującemu, że sposób wyrażania w księgach rachunkowych operacji gospodarczych w walutach obcych określa ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.