Temat interpretacji
Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 12, art. 16 ust. 16g ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku R. sp. z o.o. z dnia 31.12.2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z wątpliwościami, czy na dzień przyjęcia do użytkowania środka trwałego sfinansowanego z kredytu, wartość początkową środka trwałego koryguje się o naliczone (nie zapłacone) odsetki od kredytu inwestycyjnego oraz o naliczone (niezrealizowane) różnice kursowe od udzielonego kredytu za okres realizacji inwestycji, postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.
Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że spółka zawarła z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego na oznaczoną kwotę w euro. Kredyt przeznaczony jest na sfinansowanie budowy hali (budynku biurowo-produkcyjnego). Z chwilą składania dyspozycji wypłaty transzy kredytu (np. 10.000 euro), transza kredytu jest udzielana wg kursu wynegocjowanego z bankiem (jest to kurs korzystniejszy dla spółki w stosunku do oficjalnego kursu sprzedaży waluty stosowanego przez bank). Wraz z wnioskiem o wypłatę transzy kredytu, spółka przekazuje informację do banku, aby kwota transzy została przeznaczona na zapłatę zobowiązań inwestycyjnych spółki, przez co środki pieniężne fizycznie nie trafiają na rachunek bankowy spółki, lecz bezpośrednio na rachunek wierzyciela spółki. Podkreślić należy, iż zobowiązania inwestycyjne spółki są zobowiązaniami w złotych, przez co bank faktycznie płaci wierzycielowi kwotę w złotych (kwota złotych odpowiada transzy kredytu w euro, wynika ona z przeliczenia transzy w euro na złote wg kursu wynegocjowanego przez spółkę). Kredyt udzielany jest w euro (pomimo, że zobowiązania inwestycyjne płacone są w zlotych), spłata kredytu również dokonywana będzie przez spółkę w euro. Spółka spłacać będzie kredyt (kwotę główną i odsetki) dopiero po dniu przyjęcia do użytkowania środków trwałych (sfinansowanych z kredytu). Po oddaniu inwestycji (hali) do używania, spółka będzie dokonywać jeszcze przez okres od 2 do 3 miesięcy czynności modernizacyjne (np. malowanie niektórych pomieszczeń, etc.). Niewykonane wcześniej prace modernizacyjne nie uniemożliwiały wcześniejszego oddania inwestycji (hali) do użytkowania. Wartość początkowa inwestycji (środków trwałych) zostanie odpowiednio zwiększona o wartość wydatków poniesionych na modernizację inwestycji. W okresie wykonywania prac modernizacyjnych spółka nie będzie jeszcze spłacać kredytu (kwoty głównej), spłacać będzie natomiast odsetki od kredytu. Zapytanie podatnika odnosi się do kwestii czy na dzień przyjęcia do użytkowania środka trwałego (sfinansowanego z kredytu), wartość początkową środka trwałego:
- koryguje się o naliczone (niezapłacone) odsetki od kredytu inwestycyjnego oraz naliczone (niezrealizowane) różnice kursowe od udzielonego kredytu (kwoty głównej i odsetek) za okres realizacji inwestycji,
- jeżeli wartość środka trwałego koryguje się o naliczone różnice kursowe, to w przypadku spółki będą to różnice między kursem sprzedaży banku (dla spółki kursem sprzedaży będzie kurs wynegocjowany) oraz kursem średnim NBP obowiązującym w dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania.
Zdaniem spółki na dzień przyjęcia do użytkowania środka trwałego (hali sfinansowanej z kredytu bankowego), spółka dokonuje wyceny środka trwałego zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., ustalając wartość początkową uwzględnia kwotę naliczonych do dnia przekazania środka odsetek oraz w myśl ust. 5 u.p.d.o.p. wartość początkową koryguje o statystycznie naliczone różnice kursowe (różnice kursowe ?niezrealizowane?) od wartości udzielonego kredytu (kwoty głównej i odsetek) za okres realizacji inwestycji. Spółka winna ustalić różnice kursowe między kursem sprzedaży banku, tj. w przedmiotowej sytuacji kursem wynegocjowanym przez spółkę, a kursem średnim NBP obowiązującym w dniu przyjęcia do użytkowania środka trwałego.
Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez R. sp. z o.o. stwierdza, co następuje:
Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Powołany powyżej przepis art. 15 ust. 1 stanowi również, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Zaciągnięcie kredytu oraz późniejszy jego zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, niepowodujące ani powstania przychodu, ani kosztów jego uzyskania. Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wywołują natomiast odsetki od tego kredytu, a w przypadku kredytu zaciągniętego w walucie obcej - także powstałe różnice kursowe związane ze spłatami rat kapitałowych, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie i są naliczane są w dniu zapłaty zobowiązania. Sposób rozliczenia różnic kursowych zależy od rodzaju zaciągniętego kredytu dewizowego. Jeżeli jest to kredyt zaciągnięty na cele inwestycyjne, to zgodnie z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe występujące w okresie realizacji inwestycji nie zwiększają lub nie zmniejszają kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają lub zmniejszają wartość inwestycji w zależności od tego, czy są to różnice kursowe ujemne czy dodatnie. Wyłączenie z kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy odsetek, prowizji i różnic kursowych wiąże się z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 tej ustawy stanowiącą, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a ? 16m, z uwzględnieniem art. 16.
Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cyt.:?Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.? Na podstawie art. 16g ust. 4 ww. ustawy cyt.: ?Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.? Zgodnie z treścią art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Zasady ustalania różnic kursowych od kredytów zaciągniętych w walutach obcych sformułowane zostały w przepisie powołanego jak wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych stosuje ?zasadę kasową?. Naliczane są one w chwili realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu. Wobec powyższego, tę samą zasadę należy stosować do ustalania różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątkowego. Zatem wartość początkową środka trwałego należy korygować o różnice kursowe zrealizowane. Nie można podzielić poglądu, że do wartości początkowej środka trwałego należy dodać różnice kursowe obliczone na dzień przekazania tego składnika do używania, bowiem przepisy podatkowe nie zobowiązują i nie zezwalają wręcz, na ustalanie różnic kursowych na dzień przekazania składników majątkowych do używania. W przepisach tych jest wyłącznie mowa o różnicach kursowych naliczonych do dnia przekazania składników majątkowych do używania w okolicznościach zobowiązujących do ich naliczenia.
Ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie nałożył obowiązku oraz nie określił zasad naliczania ?statystycznego? różnic kursowych na dzień oddania środka trwałego do używania, w tym nie wskazał kursu bankowego, który w takim przypadku należałoby zastosować. Stosowanie zaś do tego celu kursu średniego NBP danej waluty z dnia oddania środka trwałego do używania, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy podatkowej i pozostaje w całkowitej sprzeczności z przyjętą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą naliczania różnicy kursowej uwzględniającej kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalany przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt.
Reasumując, w świetle powołanych jak wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od kredytu, które naliczone zostały do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, zwiększają jego wartość początkową. Natomiast nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania. Odsetki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jeżeli chodzi o różnice kursowe, powinny one być naliczone w momencie zapłaty zobowiązania, a do tego czasu nie występują i nie ma podstaw do ich ustalania na inny moment. Do naliczenia różnic kursowych, o których mowa w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stosować wyłącznie zasady określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika wprost, że aby uwzględnić różnice kursowe dla celów podatkowych musi nastąpić:
- zarachowanie kosztu,
- jego poniesienie,
- zmiana kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu, a dniem jego poniesienia.
Nie można więc dla celów podatkowych ustalić różnicy kursowej wcześniej niż przed poniesieniem wydatku.