Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr. 8, poz.60 ze zm), po rozpatrzeniu wniosku Banku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank od l stycznia 2005 r. sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR)

Konsekwencją przyjęcia MSR, jako podstawy prowadzenia ksiąg rachunkowych, jest zmiana zasad rozpoznawania i pomiaru ryzyka utraty wartości ekspozycji kredytowych (udzielonych kredytów, pożyczek oraz wydanych gwarancji, poręczeń spłaty kredytów, pożyczek). Stosowane do tej pory zasady opierające się na Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków zostały zastąpione metodologią zgodną z MSR 39 " Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena" w zakresie ekspozycji kredytowych bilansowych oraz MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" w zakresie nieodwołalnych zaangażowań pozabilansowych o charakterze kredytowym. W przypadku należności kredytowych, dla których nie zidentyfikowano indywidualnej przesłanki utraty wartości - Bank ma obowiązek dokonania odpisu aktualizującego wartość określonych grup należności bankowych, w tym przypadku tworzona jest rezerwa na poniesione lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwa IBNI). Rezerwa IBNI zastąpiła tworzoną w latach ubiegłych, zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe, rezerwę na ryzyko ogólne. Według stanu ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy 31.12.2004r. Bank posiadał utworzoną rezerwę na ryzyko ogólne w wysokości X zł, która w latach, w których była utworzona, zliczona była w całości do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ MSR 39 nie przewiduje tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne, o której mowa w art. 130 ustawy Prawo bankowe, Bank na dzień bilansowy 31.12.2004r (roku przejścia na MSR) wyksięgował z ksiąg rezerwę na ryzyko ogólne. Jednocześnie Bank na dzień bilansowy 31.12.2005 r. utworzył (zgodnie z MSR 39) odpis na poniesione, lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe - rezerwę IBNI w wysokości Y zł.

Do wyżej wymienionych zdarzeń, z punktu widzenia prawa podatkowego, odnoszą się przepisy art. 38 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:1.Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.a);2.W bankach, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się do przychodów nadwyżki kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w ust. 2 ust. 3 ustawy wymienionej w ust. 1, rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe. W związku z powyższym Bank zwraca się o potwierdzenie, czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że w związku z wdrożeniem przez Bank zasad rachunkowości określonych przez MSR rezerwa IBNI utworzona w roku 2005 r na poniesione lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe stanowi w okresie przejściowym roku 2005 koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości utworzonej kwoty rezerwy - tj. Y zł, oraz, czy w latach następnych kosztem uzyskania przychodu będą kwoty przyrostu tej rezerwy odnoszące się do poszczególnych lat ich tworzenia.

Zdaniem Banku, rezerwa na ryzyko ogólne oraz rezerwa na poniesione lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwa IBNI) stanowią odrębne kategorie rachunkowe i podatkowe. Kategorie te w prawie podatkowym zostały uregulowane odrębnie w sposób następujący:zgodnie, z art. 38c ust. l updop aby wyliczyć maksymalną wielkość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, możliwą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, Bank powinien wyliczyć wartość potencjalnej rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona w 2005 r. zgodnie z art. l30 ustawy Prawo bankowe (gdyby Bank nie stosował MSR),w myśl art. 130 ustawy Prawo bankowe banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe wynosi:co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka.Wielkość odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w danym roku podatkowym jest uzależniona od wysokości niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych, z wyłączeniem pożyczek i kredytów sklasyfikowanych do kategorii straconych, według stanu na poprzedni rok obrotowy (czyli rok 2004).W Banku według stanu na dzień bilansowy 31.12.2004 :zgodnie z art. 130 ustawy Prawo Bankowe, wartość l,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych wyniosła - (3 * Y ) zł,odpis na fundusz ogólnego dokonany przez Bank w roku 2005 z zysków roku 2004 wyniósł(X + V)

Dokonując analizy przepisów art. 38c ust. l ustawy o pdop, Bank uważa, że jest obowiązany do porównania kwoty rezerwy IBNI do limitu, który wyznacza hipotetyczną wysokość rezerwy na ryzyko ogólne, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyby Bank nadal stosował przepisy rachunkowości na dotychczasowych zasadach, tzn. bez wdrażania MSR. Tak więc Bank potencjalnie mógłby w 2005 r. utworzyć rezerwę na ryzyko ogólne do wysokości kwoty 3 * Y zł. Obliczona w ten sposób potencjalnie możliwa wysokość rezerwy na ryzyko ogólne jest wyższa niż wartość faktycznie utworzonej w kwocie Y zł rezerwy IBNI na poniesione lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe. Powyższą procedurę ustalania wysokości rezerwy IBNI na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe potwierdził w swojej decyzji Dyrektor Warszawskiej Izby Skarbowej w piśmie z dnia 27 października 2005r. (1401/PD-4330Z-79/05/BB), wskazując: "odwołanie się ustawodawcy, w w/w przepisie do tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne ma znaczenie przy ustaleniu limitu, do wysokości którego utworzona rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe może stanowić koszt uzyskania przychodu". Rok 2005 jest pierwszym rokiem stosowania przez Bank zasad rachunkowości określonych przez MSR, a także tworzenia na ich podstawie rezerwy IBNI na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (okresem przejściowym między starymi i nowymi zasadami) - kwota rezerwy IBNI wynikająca z przedstawionego przez Bank obliczenia stanowi równocześnie kwotę jego przyrostu (czyli różnicę pomiędzy stanem na koniec roku obrotowego 2004, równym zero, a stanem na koniec roku obrotowego 2005). W rezultacie, spełnione są zasady określone w art. 15 ust. l h pkt l ustawy o updop, mianowicie, że kwota możliwa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2005 odpowiada wysokości przyrostu rezerwy na dany rok.

W związku z powyższym zdaniem Banku, jest on uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe całej kwoty rezerwy IBNI utworzonej w roku 2005, tj. kwoty Y zł. Ponieważ kwota Y zł rezerwy IBNI utworzonej na poniesione lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe jest niższa niż kwota potencjalnej rezerwy na ryzyko ogólne (3 * Y) zł, na gruncie wykładni językowej przepisu art. 38c ust. l ustawy o updop, rezerwa IBNI w całości stanowi koszt uzyskania przychodów w roku 2005 r. Zdaniem Banku, w latach następnych kosztem uzyskania przychodów będzie różnica między stanem rezerwy IBNI - na poniesione lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe na dzień bilansowy danego roku podatkowego a stanem bilansowym poprzedniego roku podatkowego. Ponadto, zdaniem Banku wykładnia literalna art. 38c ust. 2 ustawy o pdop wskazuje, że do przychodów podatkowych Banku nie zalicza się nadwyżki kwoty rozwiązanej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę utworzonej rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. l pkt 6 lit a ustawy o pdop, przychodem jest kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą Prawo bankowe, rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób. Zgodnie z art. 130 ust. 4 Prawa Bankowego, bank rozwiązuje rezerwę na ryzyko ogólne, jeżeli w ocenie banku ustały okoliczności uzasadniające dalsze jej utrzymywanie. Skoro więc, przepisy art. 12 ust. l pkt 6 lit a ustawy o pdop odnoszą się do przesłanek tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne wskazanych bezpośrednio normami Prawa Bankowego, również wskazane rozwiązanie rezerwy na ryzyko ogólne (będące przyczyną rozpoznania przychodu podatkowego) powinno przebiegać zgodnie z zasadami określonymi w art. 130 Prawa Bankowego. W rezultacie, wyksięgowanie rezerwy na ryzyko ogólne w związku z zastosowaniem przez Bank nowych zasad rachunkowości nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, gdyż nie są spełnione przesłanki rozwiązania rezerwy na ryzyko ogólne, określonych w Prawie Bankowym, do którego odnosi się art. 12 ust. l pkt 6 lit a ustawy o pdop. W związku z faktem, iż kwota rezerwy na ryzyko ogólne zaliczona w koszty podatkowe poprzednich lat podatkowych nie przekracza kwoty rezerwy IBNI, tym samym, nie występuje nadwyżka wyksięgowanej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę rezerwy IBNI, o której mowa w art. 38c ust. 2 updop. Celem wyłączenia z przychodu podatkowego rozwiązania rezerwy na ryzyko ogólne było niepogarszanie sytuacji banków, które rozpoczęły stosowanie MSR w porównaniu do banków, które MSR nie stosują. Ocena ta jest zasadna, gdyż rozwiązanie rezerwy na ryzyko ogólne nie następuje z powodu ustania okoliczności uzasadniających dalsze jej utrzymywanie (art. 130 ust. 4 Prawa Bankowego) lub też zmiany oceny ryzyka kredytowego (art. 130 ust. l Prawa Bankowego), ani też nie została wykorzystana przez Bank do pokrycia strat tylko w związku ze zmianą zasad rachunkowości. Zdaniem Banku w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. art. 38c ust. 2 updop. nie wystąpi przychód podatkowy z tytułu rozwiązania rezerwy na ryzyko ogólne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art.38 c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Banki, które na podstawie art.45 ust.1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r sporządzają sprawozdania finansowe zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art.2 ust.3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art.15 ust.1h pkt.1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art.130 ustawy, o której mowa w art.12 ust.1 pkt.6 lit.a).Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1h pkt 1 w/w ustawy, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym, zgodnie z art. 130 ustawy - Prawo bankowe. Stosownie natomiast do art.38 c ust.2 powołanej ustawy, w bankach o których mowa w ust.1, nie zalicza się do przychodów nadwyżki kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art.2 ust.3 ustawy wymienionej w ust.1, rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

Rezerwa na ryzyko ogólne, zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r, Nr 72, poz.665 ze zm), służy stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją istotę nie dają się przewidzieć i oszacować. Co do zasady są to ryzyka nieobjęte ani rezerwami celowymi, ani funduszem na ryzyko ogólne. Rezerwa ta ma charakter fakultatywny. Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki na podstawie oceny ryzyka związanego z ich działalnością, mając na uwadze wielkość należności pozabilansowych nieobjętych rezerwami celowymi. Rezerwa na ryzyko ogólne ma służyć pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Tworzenie i rozwiązywanie tej rezerwy powinno być dokonywane w oparciu o ocenę ryzyka, przy uwzględnieniu wielkości należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.

Zgodnie z art.130 ustawy Prawo bankowe istnieją dwa rodzaje limitów ograniczających wysokość odpisów przeznaczonych na rezerwę ryzyka ogólnego. Po pierwsze, wysokość tego odpisu nie może przekroczyć 1,5 % ustalonej na koniec poszczególnych kwartałów lub na koniec roku obrotowego średniej kwoty niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężnych, pomniejszonych o kwotę tzw. kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 grudnia 2003 r w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane działalnością banków (Dz.U. Nr 218, poz.2147) do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego. Po drugie, kwota omawianego odpisu nie może przekroczyć wysokości odpisu dokonywanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni.

Treść powołanego powyżej art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednocześnie, że niezależnie od tego, czy bank stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, czy też tworzy rezerwy ogólne w oparciu o art.130 w/w ustawy, zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tworzonych rezerw są takie same. Oznacza to, że jeżeli Bank utworzy, zgodnie z MSR, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, to będzie uprawniony do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak bank niestosujący MSR tj. do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z przepisami Prawa bankowego. Ponadto, z literalnego brzmienia powołanego art. 38c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychodem podatkowym nie jest jedynie nadwyżka kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę rezerwy utworzonej zgodnie z MSR, która może wystąpić w sytuacji, gdy kwota rezerwy ogólnej utworzonej zgodnie z przepisami Prawa bankowego przewyższa kwotę rezerwy utworzonej w oparciu o MSR.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank na dzień 31.12.2004r. utworzył i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na ryzyko ogólne w kwocie 15.300.000,00 zł. W/w kwota rezerwy, w związku z przyjęciem przez Bank od dnia 01.01.2005r. MSR, została wyksięgowana. Wyksięgowanie tej rezerwy oznacza jej rozwiązanie. Na dzień 31.12.2005r. Bank , w oparciu o MSR, utworzył rezerwę na poniesione lecz nieudokumentowanego ryzyko kredytowe (IBNI) w kwocie Y zł. Jednocześnie z treści wniosku Spółki wynika, że potencjalna wysokość rezerwy, obliczona zgodnie z zasadami określonymi w art.130 Prawa bankowego, która mogłaby zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów, wynosi (3*Y) zł. W związku z powyższym rezerwa IBNI utworzona w oparciu o MSR może zostać w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r i w tym zakresie stanowisko Banku uznaje się za prawidłowe. Jednak jednocześnie należy stwierdzić, że ponieważ w 2005 r nastąpiło rozwiązanie rezerwy na ryzyko ogólne, na podstawie art.12 ust.1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wartość tej rezerwy, tj. X zł należy powiększyć przychody podatkowe.Odnosząc się do argumentacji Banku zaprezentowanej w wystąpieniu, Naczelnik tut. Urzędu wyjaśnia, że powołany przepis nie definiuje przyczyn rozwiązania rezerwy, w następstwie których powstaje przychód podatkowy. Równocześnie brak jest odesłania do powołanego przez Bank art.130 ust.4 ustawy Prawa bankowego w odniesieniu do rozwiązania rezerwy.W ocenie Naczelnika tut. Urzędu, art.12 ust.1 pkt 6 lit. a ma zastosowanie w każdym przypadku rozwiązania rezerwy na ryzyko ogólne zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na jego przyczynę. Zatem, gdy w przedmiotowej sprawie Bank rozwiązał rezerwę na ryzyko ogólne z powodu utworzenia rezerwy IBNI opartej na MSR, przychód podatkowy winien zostać powiększony o wartość rozwiązanej rezerwy. W związku z powyższym stanowisko Banku jest nieprawidłowe.Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art.38 ust. 2 w/w ustawy, ponieważ nie wystąpiła nadwyżka kwoty rozwiązanej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę rezerwy utworzonej zgodnie z MSR, a tym samym nie wystąpiła okoliczność pogorszenia sytuacji Banku w związku z rozpoczęciem stosowania MSR w porównaniu do banków, które MSR nie stosują.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.