Temat interpretacji

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28.11.2005 r. (data otrzymania 01.12.2005 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka posiadała zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług wobec niemieckiego kontrahenta wyrażone w walucie EUR. Jednocześnie Spółka zaciągnęła od tego samego kontrahenta pożyczkę, wyrażoną w EUR, której postawienie do dyspozycji podatnika nastąpiło poprzez potrącenie kwoty pożyczki z opisanymi wyżej zobowiązaniami z tytułu zakupu towarów. W wyniku dokonanego potrącenia zobowiązania Spółki wobec niemieckiego kontrahenta wygasły. W dacie potrącenia wartość potrąconych zobowiązań w przeliczeniu na złote polskie według średniego kursu NBP jest niższa niż analogiczna wartość z daty ich zarachowania.

Pytanie Wnioskodawcy brzmi: Czy różnica pomiędzy wartością zobowiązań podatnika z daty ich zarachowania oraz z daty ich wygaśnięcia wskutek potrącenia stanowi przychód podatnika z tytułu tzw. "dodatnich różnic kursowych" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem podatnika w opisanym stanie faktycznym nie powstanie przychód podatkowy, gdyż nie nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych za pośrednictwem banku.

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego wyjaśnia, co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej ustawą regulują kwestię różnic kursowych dla celów podatkowych w odrębnych rozdziałach, dotyczących przychodów i kosztów. I tak art. 12 ust. 3 (zdanie drugie) ustawy odnoszący się do przychodów stanowi, że "jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu".

Natomiast art. 15 ust. 1 (zdanie trzecie) ustawy odnoszący się do kosztów mówi, że "jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów".

Przepisy te nie określają pojęcia różnicy kursowej. Wskazują jedynie na sposób liczenia i moment ustalania różnic kursowych wg prawa podatkowego.
Dzień uzyskania przychodu to dzień, w którym powstała należność z tytułu wykonanego świadczenia, a dzień faktycznego otrzymania przychodu to dzień otrzymania zapłaty (moment kasowy).
Odpowiednio w odniesieniu do kosztów, dzień zarachowania kosztów to dzień powstania zobowiązana (wykorzystania świadczenia), a dzień zapłaty to dzień poniesienia kosztu (moment kasowy kosztu).
Zarówno przychody jak i koszty wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP (art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy).
W obu przypadkach powstanie (ustalenie) różnic kursowych jest związane z momentem faktycznej zapłaty i przeliczenia waluty wg kursu ustalonego przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
Ustawodawca nie definiuje terminu zapłaty, dlatego dla jego właściwego zrozumienia należy się odwołać do wykładni gramatycznej. Zgodnie z wykładnią gramatyczną zapłata to "uiszczenie należności za coś, zapłacenie", oraz "to, czym się za coś płaci, suma wypłacana, wynagrodzenie" (Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.).

Tak rozumiane pojęcie zapłaty w połączeniu ze sposobem liczenia różnic kursowych (kursy walut ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta podatnik) jednoznacznie wskazuje, że różnice kursowe o których mowa w ustawie powstają jedynie w przypadku faktycznych płatności (transferów pieniężnych) za pośrednictwem banku.

Sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności.
Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec firmy udzielającej pożyczki. Pożyczka jest umową, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (...) - art. 720 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Tak więc, obie strony miały względem siebie zobowiązania.

W myśl art. 498 Kodeksu cywilnego potrącenie, określane również jako kompensacja, stanowi naturalny sposób wygaszania zobowiązań, gdy każda ze stron jest jednocześnie zobowiązana i uprawniona do świadczenia pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku tej samej jakości. Istotą potrącenia jest umorzenie (wygaśnięcie) świadczenia o wyższej wartości o wartość niższą. Obie strony same określają warunki i skutki potrącenia umownego bez pośrednictwa banku i płatności transferowych. To bezgotówkowa forma płatności, która sprowadza w istocie się do zapisów księgowych, gdzie nie powstają różnice kursowe, o których mowa w ustawie.

Pogląd taki znajdujemy również w przytoczonym we wniosku fragmencie pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16.04.2004 r. będącego odpowiedzią na interpelację poselską: "... prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań a dniem ich zarachowania istnieje wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu - pisma z dnia 9.05.1995 r. nr PO 4/GK-722-88/95, z dnia 10.04.2000 r. nr PB 4/MS-802-485/55/00 oraz z dnia 19.12.2002 r. nr PB 4/KGK-8214-2292-335/02." i dalej: "Z wymienionych już przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1) wynika, że (...) różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych, naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało to określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku potrącenia (kompensaty) zobowiązań nie powstaną różnice kursowe, o których mowa w ustawie.