Temat interpretacji
Publiczny Szpital pismem z dnia 19.08.2005r. /data wpływu do urzędu 22.08.2005r./ złożył wniosek do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku o udzielenie wiążącej interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidu-alnej sprawie podatnika. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że Szpital w okresie od stycznia do maja 2004r. w miesięcznych deklaracjach CIT-2 wykazywał stratę podatkową. Jednocześnie w tym okresie w ramach działalności statutowej poniósł wydatki na cele nie związane z działalnością statutową. Były to dokonane przez podatnika wpłaty na PFRON oraz zapłacone odsetki od zobowiązań budżetowych. Wydatki te jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu wyłączone zostały z kosztów podatkowych. W okresie, w którym wystąpiła strata dochód nie wydatkowany przez podatnika na cele statutowe / w równowartości wpłat na PFRON i zapłaconych odsetek od zobowiązań budżetowych/, a więc podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wykazano w poz. 45 deklaracji CIT-2 /część G - Inne zobowiązania podatkowe/, natomiast zobowiązanie z tego tytułu w poz. 46 deklaracji CIT-2. W miesiącu czerwcu Szpital osiągnął dochód, który mógłby być przeznaczony w całości na cele statutowe, gdyby nie fakt dokonania wpłat na PFRON, czyli wydatkowania tego dochodu /w całości lub części/ w danym okresie na inne cele niż statutowe. Powyższe spowodowało obowiązek zadeklarowania za ten okres dochodu do opodatkowania / w równowartości wpłat na PFRON/ i zapłacenia podatku / poz. 34 i poz. 37 deklaracji CIT-2/. Zgodnie ze stanowiskiem podatnika, w przypadku gdy Szpital, mimo poniesionych strat w okresie styczeń-maj 2004r. wykazywał dochód podlegający opodatkowaniu i obliczał należny podatek, to w deklaracji za okres styczeń-czerwiec 2004r. winien należny podatek pomniej-szyć o zapłacony już w miesiącach od stycznia do maja 2004r. Suma podatku należnego za miesiące od stycznia do maja 2004r. została wykazana w po. 33 załącznika CIT-2/O, jako "obniżka z tytułu zapłaconego podatku należnego za okres styczeń-maj 2004r.".
W takim stanie faktycznym Szpital zwrócił się z zapytaniem jak należy sporządzić deklaracje CIT-2 w przypadku gdy w okresie styczeń- maj 2004r. osiągnięto stratę oraz gdy w miesiącu następnym osiągnięto dochód. Argumentem przemawiającym za wyżej opisanym sposobem sporzą-dzenia deklaracji CIT-2 za okres styczeń-czerwiec 2004r. jest zdaniem Szpitala to, że w deklaracjach miesięcznych dochód podlegający opodatkowaniu wykazuje się narastająco. Niewłaściwe byłoby zatem opodatkowanie po raz drugi dochodu w równowartości wydatków na PFRON oraz zapłaconych odsetek od zobowiązań budżetowych poniesionych w okresie styczeń -maj 2004r.
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, postano-wieniem z dnia 18.11.2005r., nie potwierdził stanowiska podatnika, wyjaśniając, iż podatnik w okresie styczeń-maj 2004r. ponosząc wydatki na cele inne niż statutowe /PFRON, odsetki od zobowiązań budżetowych/ i nie osiągając dochodu w tym okresie, musiał korzystać z dochodów z lat poprzednich, uprzednio przeznaczonych i nie wydatkowanych na cele statutowe. Zobowiąza-nie podatkowe od dochodu w równowartości poniesionych wydatków na PFRON i zapłatę odsetek od zobowiązań budżetowych należało wykazać w deklaracjach CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w części G -"Inne zobowiązania podatkowe" w poz. 45, natomiast podatek w poz. 46 deklaracji. Z kolei w miesiącu czerwcu 2004r. kiedy podatnik osiągnął dochód z prowadzonej działalności przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochody te pomniejszył o dochody wolne na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop. W związku z tym dochód do opodatkowania zwiększył się o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, w przypadku Szpitala były to wpłaty na PFRON oraz zapłacone odsetki od zobowiązań budżetowych. Szpital zapłacił więc podatek od dochodu, w którym nie było wydatków z w/w tytułów oraz do którego zastosowanie zwolnienia przedmiotowego nie było możliwe. Zdaniem organu podatkowego bez znaczenia jest fakt, że wydatki te w okresie styczeń-maj zostały sfinansowane z dochodu uprzednio zwolnionego oraz brak jest również podstaw do obniżenia podatku za okres styczeń-czerwiec 2004r. o dodatkowe zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji CIT-2 za okres styczeń-maj 2004r.
Szpital pismem z dnia 28.11.2005r. wniósł zażalenie, zaskarżając opisa-ne wyżej postanowienie. W zażaleniu podatnik zarzuca organowi podatkowemu, iż przy dokonanej wykładni Szpital opodatkuje składki na PFRON oraz odsetki od zobowiązań budżetowych dwukrotnie. Raz w okresie styczeń-maj 2004r. kiedy poniesiono stratę, oraz w okresie styczeń-czerwiec 2004r. gdy uzyskano dochód. Stanowi to naruszenie art. 25 ust. 4 oraz art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia strony stwierdza, że nie widzi podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku Nr P-I/423/118/AK/05 z dnia 18.11.2005r. i zauważa co następuje:
Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm./ w związku z art. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 54, poz. 2533/ w terminie do dnia 31 grudnia 2006r. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, realizujących cele statutowe w nim zapisane, w części przeznaczonej na te cele, w tym przypadku - na ochronę zdrowia. W myśl art. 17 ust. 1b w/w ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowią-cych kosztów uzyskania przychodów. Zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż statutowe / art. 17 ust. 1a pkt 2 w/w ustawy/, a do takich należą między innymi nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop: wpłaty na PFRON /pkt 36/ oraz odsetki za zwłokę z tytułu nietermino-wych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej /pkt 21/. Powołane przepisy zwalniają od opodatkowania dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o pdop tj. nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przycho-dów, różnica jest stratą.
Przeznaczenie dochodu na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku w trybie art. 25 ust. 4 ustawy o pdop. Zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. Dochód ten za okresy sprawozdawcze podlega wykazaniu w poz. 45 deklaracji CIT-2, a zobowiązanie z tego tytułu w poz. 46 deklaracji CIT-2 /wg wzoru deklaracji obowiązującej na rok 2004/. Jednocześnie w składanych deklaracjach podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzają-cych rok podatkowy, przeznaczonych na cele statutowe a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja/ załącznik CIT-2/O poz. 46/. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy podatnik poniósł wydatki nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, a przy tym za ten okres nie wystąpił dochód tylko strata podatkowa to obowiązek powstanie tylko wtedy, gdy pozostał dochód z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, a dotychczas nie wydatkowany na preferowaną działalność.
W omawianym przypadku podatnik w okresie sprawozdawczym styczeń-maj 2004r. osiągnął stratę z prowadzonej działalności i jednocześnie poniósł wydatki nie zaliczane do kosztów podatkowych. Sporządzając deklarację CIT-2 za okres styczeń-maj 2004r. podatnik w poz. 45 deklaracji wykazał dochód w równowartości wpłat na PFRON oraz zapłaconych odsetek od zobowiązań budżetowych i naliczył za ten okres należny podatek. Z powyższego wynika, iż Szpital powyższe wydatki sfinansował z dochodu z lat poprzedzających rok podatkowy, uprzednio zadeklarowanego jako wolny od podatku, a obecnie wydatkowanego na cele inne niż statutowe. Dochód ten, więc został przekazany na pokrycie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji opodatkowany, bowiem zastosowanie zwolnienia przedmiotowe-go do tego dochodu /w równowartości wpłat na PFRON oraz zapłaconych odsetek budżetowych/ nie było możliwe. W sytuacji gdyby Szpital nie posiadał dochodów z lat poprzedzających rok podatkowy i osiągnął za okres sprawoz-dawczy stratę bilansową i przy rozliczeniu podatkowym również wystąpiłaby strata, to wysokość straty podatkowej byłaby niższa od straty bilansowej o równowartość wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, w tym z tytułu wpłat na PFRON. Nie wystąpiłby wówczas dochód podlegający opodatkowaniu, a tym samym zobowiązanie podatkowe. Straty, bowiem nie można opodatkować.
Natomiast w miesiącu czerwcu kiedy osiągnięto dochód z prowadzonej działalności, podatnik podstawę opodatkowania obliczył stosownie do zapisu art. 7 ust. 3 ustawy o pdop, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowią-cego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów z tych źródeł, których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania. Tak więc w miesiącu czerwcu dochód podatkowy zwiększył się o wydatki na PFRON oraz odsetki od zobowiązań budżetowych, które to na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o pdop zostały wyłączone z kosztów podatkowych.
W świetle powyższego w deklaracji CIT-2 za okres styczeń-czerwiec 2004r. dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania jest dochodem, którego podatnik nie zadeklarował jako przeznaczony na cele ochrony zdrowia, co skutkuje obowiązkiem wykazania za dany okres dochodu do opodatkowania i zapłacenia podatku /odpowiednio poz. 34, 37 deklaracji CIT-2 - wzór obowiązujący na 2004 rok/. Szpital ustalając podstawę opodatkowania w deklaracji CIT-2 za okres styczeń-czerwiec 2004r. dochód podatkowy pomniejszył o dochody wolne przeznaczone na cele ochrony zdrowia i od tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczył podatek należny.
Jeżeli natomiast w danym okresie, za który sporządzana jest deklaracja, w tym przypadku okres styczeń-czerwiec 2004r., nie wydatkowano dochodu na inne cele niż statutowe i dochód ten przeznaczony zostałby na cele statutowe, a w następnych okresach / miesiącu czy też roku/ został wydatkowany na inne cele niż statutowe to skutkowałoby to obowiązkiem zadeklarowania dochodu do opodatkowania i zapłacenia podatku /odpowiednio poz. 45, 46 deklaracji CIT-2/.
Odnosząc się do zaproponowanego przez podatnika sposobu sporządze-nia deklaracji CIT-2 za okres styczeń-czerwiec 2004r. polegający na pomniej-szeniu obliczonej zaliczki za okres styczeń-czerwiec 2004r. o podatek należny zapłacony w okresie styczeń-maj 2004r. od dochodu który utracił prawo do zwolnienia w związku z wydatkowaniem go niezgodnie z celami statutowymi, stwierdzić należy, iż jest on nieprawidłowy.
Z konstrukcji formularza CIT-2 i objaśnień do poz. 45 i 46 deklaracji wynika, iż zobowiązanie wykazane w poz. 46 jest podatkiem należnym od dochodów wydatkowanych w ostatnim miesiącu okresu sprawozdawczego na inne cele, niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy o pdop. Dochód ten i zobowiązanie podatkowe podlega wykazaniu w deklaracji CIT-2 tylko za dany okres sprawozdawczy, nie podlega więc wykazaniu w sposób narastający w deklaracji za miesiąc następny.
Przedstawiony przez Szpital sposób sporządzenia deklaracji CIT-2 za okres styczeń-czerwiec 2004r. mógłby doprowadzić do sytuacji w której podatnik osiągając stratę za rok podatkowy otrzymałby zwrot zaliczek zapłaconych w trakcie roku których elementem byłby podatek należny zapłacony od dochodów przeznaczonych na inne cele niż ochrona zdrowia. Nie nastąpiłoby wówczas opodatkowanie dochodu zadeklarowanego i przeznaczo-nego na cele inne niż statutowe. Nie taka była jednak intencja ustawodawcy. Zwolnienie od opodatkowania dochodu wydatkowanego na cele statutowe jest przywilejem podatnika. Skorzystanie z tego przywileju musi być poprzedzone spełnieniem określonych przez ustawodawcę warunków zawartych w przepisach podatkowych. W przeciwnym wypadku od dochodu wydatkowanego w przypadku Szpitala na cele niezwiązane z ochroną zdrowia należy odprowadzić podatek w określonym ustawą terminie.
Tym samym udzielona w oparciu o przedstawiony stan faktyczny przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku pisemna interpretacja w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy. Wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy /art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej/. Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania jest wiążąca do czasu zmiany prawa, które było przedmiotem interpretacji.