Temat interpretacji

w zakresie: możliwości uznania przychodów uzyskanych z tytułu udzielonych licencji na znak towarowy, za przychody z: - tzw. innych źródeł przychodów, - zysków kapitałowych, sposobu rozliczenia wskazanych we wniosku kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2018 r. (data wpływu do Organu 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

• możliwości uznania przychodów uzyskanych z tytułu udzielonych licencji na znak towarowy, za przychody z:
  • tzw. innych źródeł przychodów jest nieprawidłowe,
  • zysków kapitałowych jest prawidłowe,
• sposobu rozliczenia wskazanych we wniosku kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości uznania przychodów uzyskanych z tytułu udzielonych licencji na znak towarowy, za przychody z:
  • tzw. innych źródeł przychodów,
  • zysków kapitałowych,
• sposobu rozliczenia wskazanych we wniosku kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - S.A. jest podmiotem działającym w branży budowlanej i deweloperskiej, w tym w szczególności prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, do której należą spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje liczne inwestycje zarówno samodzielnie, jak i poprzez spółki celowe, w tym w szczególności spółki osobowe (m.in. spółki komandytowe). W spółkach celowych, Wnioskodawca może pełnić zarówno rolę komandytariusza, jak i komplementariusza.

Spółki celowe zajmują się realizacją określonych inwestycji budowlanych jako deweloperzy oraz zajmujących się sprzedażą ukończonych inwestycji deweloperskich (dalej: Deweloperzy).

Wnioskodawca jako wspólnik spółek celowych osiąga zarówno przychody, jak i ponosi koszty związane z uczestnictwem w tych spółkach, które są mu przypisywane proporcjonalnie do jego udziału w tych spółkach. Przychody i koszty dotyczą przede wszystkim bieżącej działalności tych spółek, a więc działalności deweloperskiej.

Wnioskodawca posiada wyłączne prawo własności zarejestrowanego w odpowiednim urzędzie ds. własności przemysłowej znaku towarowego, o określonej szacie słowno-graficznej (dalej: Znak). W związku z tym, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym od 1994 r. i posiada rozpoznawalną i uznaną markę, Deweloperzy realizujący inwestycje działają również pod Znakiem, a Wnioskodawca udziela Deweloperom odpłatnych licencji na korzystanie z ww. Znaku na podstawie umowy licencyjnej zawartej na czas nieokreślony (dalej: Umowa). Stosownie do treści Umowy, Wnioskodawca (Licencjodawca) udziela za wynagrodzeniem, licencji na Znak Deweloperowi (Licencjobiorcy), który zamierza prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Znaku, w szczególności w zakresie sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z przedmiotem Umowy, Wnioskodawca zapewnia Deweloperowi prawo do korzystania z licencji na Znak. Licencja ta, jest udzielana na terytorium Polski, jako wyłączna i nieograniczona zakresem czasowym, niemniej prawo do korzystania ze Znaku zostało ściśle powiązane z czasem obowiązywania Umowy. W myśl postanowień dotyczących praw i obowiązków stron Umowy, Wnioskodawca upoważnia Dewelopera do wykorzystywania Znaku wyłącznie na własny użytek, bez prawa do rozporządzania Znakiem.

Znak może być wykorzystywany przez Dewelopera jedynie do prowadzenia działalności deweloperskiej, w szczególności:

• w dokumentach wystawianych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dokumentach firmowych, regulaminach itp.),
• celem oznakowania miejsc prowadzenia inwestycji deweloperskich, a także
• do wykorzystywania Znaku w ramach wszelkich działań marketingowo-reklamowych (kampanie medialne, radio, prasa itp.).

Deweloper nie może jednak w żaden sposób modyfikować lub przerabiać Znaku, a sam Wnioskodawca upoważniony jest do kontrolowania Dewelopera w zakresie sposobów używania przez niego Znaku. Jednocześnie - niezależnie od przekazywanego prawa do korzystania ze Znaku - Wnioskodawca wspiera Dewelopera w zakresie efektywnego wykorzystywania udostępnionego mu Znaku, w szczególności poprzez podejmowane działania marketingowe oraz reklamowe z wykorzystaniem Znaku, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości przez Developera. Wobec powyższego, stosownie do treści postanowień w zakresie wynagrodzenia, z tytułu udostępnienia Znaku oraz wspierania Dewelopera w zakresie jego wykorzystywania, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, ustalane jako odsetek od przychodów osiąganych przez Dewelopera z działalności gospodarczej, w ramach której wykorzystuje on Znak. Opłata Licencyjna jest kalkulowana odrębnie dla poszczególnych projektów deweloperskich realizowanych przez Dewelopera z wykorzystywaniem Znaku, a podstawę kalkulacji opłaty licencyjnej za dany okres (miesiąc) stanowią przychody netto uzyskane w tym okresie ze sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach danego projektu deweloperskiego.

Do 31 grudnia 2017 r., rozliczenie przedmiotowej licencji wyglądało w ten sposób, że Wnioskodawca z tytułu udzielonej licencji rozpoznawał przychód podatkowy, natomiast kwoty płacone przez Deweloperów, stanowiły dla Wnioskodawcy koszty podatkowe, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Deweloperów (spółek osobowych), tj. rozliczenie przedmiotowych przychodów i kosztów z tytułu licencji odbywało się na analogicznych zasadach jak rozliczenia przychodów i kosztów spółek celowych, które były generowane na podstawowej działalności tych spółek, a więc na działalności deweloperskiej. W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: ustawa o CIT), dwóch źródeł przychodów, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie kwalifikacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przedmiotowymi licencjami na znak towarowy do określonego źródła przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 7 oraz 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien zaliczać zarówno przychody, jak i koszty podatkowe związane z udzielonymi licencjami do tzw. innych źródeł przychodów?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż z punktu widzenia podatków dochodowych, spółki osobowe są transparentne podatkowo, w zakresie rozliczeń spółki z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Konsekwentnie, przychody i koszty spółki, powinny być uwzględniane przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych przez poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w interpretacjach organów podatkowych podkreśla się organizacyjną odrębność pomiędzy spółkami osobowymi, a ich wspólnikami. Istnienie tej organizacyjnej odrębność prowadzi do wniosku, że transakcje pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową wiążą się ze szczególnymi konsekwencjami podatkowymi, tj. skutkują po stronie wspólnika powstaniem przychodu podatkowego oraz tworzą po jego stronie pośrednio (poprzez art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału wspólnika w prawach do zysku spółki osobowej.

W przypadku, gdy dany wspólnik będzie świadczył usługi na rzecz spółki (lub np. udzieli spółce licencji) w odniesieniu do przychodów, będziemy mieli do czynienia z sytuacją odmienną niż wynikająca z art. 5 ustawy o CIT. Wspólnik świadczący usługi na rzecz spółki powinien rozpoznać przychód z tytułu świadczenia tych usług w pełnej wysokości. Pozostali wspólnicy nie powinni rozpoznawać z tego tytułu przychodu podatkowego. Wydatki poczynione przez spółkę osobową na nabycie usług od wspólnika będą natomiast rozliczane zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. wydatki te będą stanowiły dla wspólników spółki koszty uzyskania przychodów (wydatki te będą kosztem również dla tego wspólnika, który świadczy usługi) w wysokości proporcjonalnej do udziału w zysku. Sam fakt, że wspólnikiem spółki osobowej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług od wspólnika (tak. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 lipca 2014 r. Znak: ITPB1/415-535/14/KK oraz z 14 października 2016 r. Znak: ITPB3/4511 -294/16-2/AD).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu udzielonych licencji oraz powinien rozpoznać koszty podatkowe z tego tytułu, proporcjonalnie do jego udziałów w spółkach komandytowych.

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, zarówno przychody z tytułu licencji udzielanych Deweloperom, jak i koszty przypisywane Wnioskodawcy w związku z przedmiotowymi licencjami, powinny być zaliczane do tzw. innych źródeł przychodów na gruncie art. 7 ustawy o CIT i nie powinny stanowić przychodów i kosztów z zysków kapitałowych.

W pierwszej kolejności, należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT wprowadzono podział na dwa źródła przychodów (zyski kapitałowe i inne źródła).

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W tym miejscu, należy wskazać, że nie ulega wątpliwości iż wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. podział na dwa źródła przychodów w ustawie o CIT, obejmuje szereg kategorii przychodowych, które powinny być zaliczane do źródła zyski kapitałowe.

Jedną z tych kategorii, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o CIT, są przychody z tytułu praw majątkowych, o których jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o CIT (a więc m.in. przychody z tytułu udzielanych licencji, w tym licencji na znaki towarowe).

Konsekwentnie, w przypadku udzielenia licencji na znak towarowy, przychód z tego tytułu, powinien, co do zasady, zostać przypisany do źródła zyski kapitałowe.

W tym miejscu, należy jednak wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym, mamy do czynienia z sytuacją, do której zastosowanie znajdzie wyjątek wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a zdanie drugie ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Konstrukcja ww. przepisu wskazuje, że jeżeli nawet dany przychód z tytułu udzielenia licencji mógłby być kwalifikowany do źródła zyski kapitałowe, to jednak nie będzie on zaliczany do tego źródła w przypadku, gdy jest on bezpośrednio związany z przychodami z innych źródeł.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że podstawowym zakresem działalności prowadzonej przez spółki celowe (Deweloperów) jest działalność deweloperska i zdecydowana większość przychodów i kosztów przypisywanych Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w tych spółkach dotyczy właśnie działalności deweloperskiej.

Kontynuując, w przedmiotowej sprawie, udzielenie licencji na prawo do korzystania ze Znaku jest bezsprzecznie skorelowane z prowadzoną działalnością deweloperską przez spółki celowe. Innymi słowy, udzielenie licencji na znak towarowy nie jest czynnością samoistną lecz wynika z przyjętego modelu biznesowego i jest związane bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi przez spółki z działalności deweloperskiej, tj. z jednej strony bez możliwości korzystania ze znaku, przychody z działalności deweloperskiej byłyby niepomiernie niższe niż te uzyskiwane przy wykorzystaniu znaku oraz z drugiej strony, bez przychodów z działalności deweloperskiej, nie byłoby w ogóle przychodów z tytułu korzystania ze Znaku. O powyższym związaniu przychodów z licencji na znak towarowy z przychodami uzyskiwanymi przez spółki celowe z działalności deweloperskiej świadczy również sposób konstrukcji wynagrodzenia za przedmiotowe licencje, tj. wynagrodzenie z tytułu licencji jest skonstruowane jako odsetek od przychodu osiąganego z działalności gospodarczej (deweloperskiej), w której wykorzystuje on znak. Innymi słowy, bez przychodów z działalności deweloperskiej nie byłoby również przychodów z tytułu licencji.

Przekładając powyższe na grunt ustawy o CIT, należy wskazać, że skoro przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonych licencji są bezpośrednio związane z przychodami, z działalności deweloperskiej, które są mu przypisywane na podstawie art. 5 ustawy o CIT, to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyjątek opisany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a zdanie drugie CIT. Konsekwencją powyższego, powinno być zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu licencji na Znak do tzw. innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 7 ustawy o CIT. W analogiczny sposób, Wnioskodawca powinien zakwalifikować również koszty uzyskania przychodów dotyczące przedmiotowych licencji, przypisywane mu na podstawie art. 5 ustawy o CIT, w związku z uczestnictwem w spółkach celowych.

Powyższego nie zmienia również wprowadzony od 2018 r. art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, zgodnie z którym, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Przepis ten nie będzie miał bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy on tylko i wyłącznie sytuacji, w której dany przychód powinien być zaliczony do zysków kapitałowych, a w opisanym stanie faktycznym, jak wskazano powyżej, przychody i koszty Wnioskodawcy powinny być w całości zaliczane do tzw. innych źródeł przychodów.

Ad. 2

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku gdyby przychody z tytułu przedmiotowych licencji miały zostać zakwalifikowane do źródła zyski kapitałowe na gruncie CIT, zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, to również koszty uzyskania przychodów dotyczące tych licencji, przypisywane Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ustawy o CIT, powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów w źródle zyski kapitałowe.

Jak to zostało wskazane powyżej, od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT wprowadzono podział na dwa źródła przychodów (zyski kapitałowe i inne źródła). W art. 7b ustawy o CIT, ustawodawca wskazał różne kategorie przychodów, które będą zaliczane do źródła zyski kapitałowe. W myśl natomiast pkt 6 lit a ww. przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o CIT od 1 stycznia 2018 r. podział na dwa źródła przychodów i ustalając katalog tzw. zysków kapitałowych odniósł się jedynie do przychodów podatkowych (m.in. do przychodów z tytułu licencji), nie wskazując jednocześnie, w jaki sposób i na jakich zasadach powinny być przyporządkowywane koszty uzyskania przychodów.

W ocenie wnioskodawcy, skoro w art. 7b ustawy o CIT wskazano, że dane kategorie przychodów powinny być przyporządkowane do źródła zyski kapitałowe, to naturalne wydaje się również przyporządkowanie analogicznych kategorii kosztowych również do tego źródła. Kontynuując, jeżeli dany podatnik osiąga określone kategorie przychodów, które są wymienione w art. 7b ustawy o CIT i jednocześnie ponosi określone (analogiczne) kategorie kosztów, to zarówno przychody, jak i koszty powinny znaleźć się w tym samym źródle. Przykładowo, jeżeli mamy do czynienia z podatnikiem, który z jednej strony udziela licencji (przychody kwalifikuje do źródła zyski kapitałowe) a z drugiej strony otrzymuje licencje, to również powinien je kwalifikować do tego źródła. Przyjęcie założenia odmiennego mogłoby prowadzić do sytuacji, w której w jednym źródle podatnik będzie miał tylko przychody, generujące dochód do opodatkowania, a w drugim podatnik będzie miał tylko koszty generujące stratę podatkową (które nie będzie mogła zostać rozliczona z uwagi na nową treść przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT). Przyjęcie takiego podejścia stoi w sprzeczności nie tylko z wykładnią celowościową przedmiotowego przepisu, ale też stawia pod znakiem zapytania jedno z podstawowych domniemań w procesie tworzenia prawa a więc domniemanie racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z 22 czerwca 1999 r sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42).

Mając na uwadze powyższe, trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca skonstruowałby normy prawa podatkowego stojące w sprzeczności z istotą ustawy podatkowej (w tym przypadku ustawy o CIT) i zmierzające do odmiennej kwalifikacji (w zakresie źródeł przychodów) takich samych zdarzeń gospodarczych (w tym przypadku licencji), tylko w zależności od tego, czy znajdują się one w ujęciu podatkowym po stronie przychodowej czy też kosztowej. Końcowo, należy wskazać, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108 wskazano na obowiązek interpretatora przepisów, który powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system, a w ocenie Wnioskodawcy taką wykładnię zapewni jedynie spójne traktowanie przychodów i kosztów z tytułu przedmiotowych licencji do jednego źródła przychodów.

Ad. 3

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytania nr 1 i 2, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku, gdyby przychody z tytułu przedmiotowych licencji miały zostać zakwalifikowane do źródła zyski kapitałowe na gruncie ustawy o CIT, zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, to koszty uzyskania przychodów dotyczące tych licencji, przypisywane Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ustawy o CIT, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów rozliczane na podstawie art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT według przyjętego przez Wnioskodawcę klucza alokacji.

Jak wskazano powyżej, w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2018 r. dwóch źródeł przychodów i określenia, kategorii przychodowych, które powinny zostać zaliczone do poszczególnych źródeł, zasadne stało się zagadnienie dotyczące kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów i ich przypisywania do określonego źródła przychodów. W przypadku, uznania że w przedmiotowej sprawie, przychody z tytułu licencji powinny stanowić przychody z zysków kapitałowych, a koszty uzyskania przychodów związane z tymi licencjami i alokowane na podstawie art. 5 ustawy o CIT nie powinny automatycznie być zaliczane również do przychodów z tego źródła, zastosowanie powinny znaleźć reguły dotyczące kwalifikacji kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo, na gruncie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z powyższej regulacji, dla kosztów, których nie można przypisać wprost dla żadnego ze źródeł przychodów, należy stosować tzw. klucz przychodowy (tj. koszty te powinny być rozliczane proporcjonalnie do źródeł przychodów w zależności od wysokości przychodów uzyskanych z danego źródła).

W tym miejscu należy jednak wskazać, że zgodnie z ugruntowaną praktyką w zakresie podatku CIT (odnoszącą się do tej pory do kwalifikacji danych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, gdzie również stosuje się klucz przychodowy opisany w art. 15 ust. 2 CIT), zastosowanie klucza przychodowego powinno mieć charakter wtórny do obiektywnych kluczy alokacji, które mogą być ustalane indywidualnie przez podatnika.

Innymi słowy, odpowiednie przypisanie przychodów i kosztów może się odbyć również na podstawie ustalonego przez podatnika klucza alokacji. Warunkiem jest jednak, aby przedmiotowy klucz alokacji zmierzał obiektywnie do prawidłowego przypisania danych kosztów do określonego źródła przychodów oraz możliwie najdokładniej odzwierciedlał rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu. Jednocześnie, w sytuacji gdy przedsiębiorca nie jest w stanie określić obiektywnego klucza alokacji we własnym zakresie zastosowanie powinien znaleźć uniwersalny klucz przychodowy.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych: To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów (...) których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. (por. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT).

Konsekwentnie, jeżeli podatnik jest w stanie przypisać dany koszt do konkretnego źródła przychodu, to wówczas powinno to być dokonane w pierwszej kolejności przed ewentualnym zastosowaniem tzw. klucza przychodowego.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy zostaną przypisane odpowiednie przychody ze spółek celowych (dotyczące w szczególności działalności deweloperskiej) oraz odpowiednie koszty (dotyczące w szczególności działalności deweloperskiej, ale dotyczące również przedmiotowych licencji).

Wnioskodawca dokonując analizy ww. przychodów i kosztów przez pryzmat art. 7 ustawy o CIT, powinien zaliczyć przychody i koszty z działalności deweloperskiej do innych źródeł przychodów, albowiem przychody takie nie zostały wymienione w art. 7b ustawy o CIT. Odnośnie kosztów związanych z licencjami, Wnioskodawca powinien zastosować klucze alokacji tych kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 - 2b CIT. W przypadku kosztów licencji, Wnioskodawca powinien zastosować indywidualny klucz alokacji, a w przypadku niemożliwości jego zastosowania, powinien przyjąć tzw. klucz przychodowy.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, możliwe jest zastosowanie obiektywnego klucza alokacji, albowiem jak to zostało wskazane powyżej, koszty z tytułu licencji przypisywane Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, dotyczą licencji, udzielonych spółkom celowym przez Wnioskodawcę. Konsekwentnie, koszty te powinny być przyporządkowane do odpowiadających im przychodów z tytułu tej samej licencji, a więc do tego samego źródła przychodów. Kontynuując, przy założeniu, że przychody z tytułu licencji będą stanowiły przychody ze źródła zyski kapitałowe, to koszty z tytułu tej samej licencji również powinny stanowić koszty ze źródła zyski kapitałowe. W tym przypadku nie mamy nawet do czynienia z nierozerwalnym związkiem przychodu z kosztem, lecz z ich tożsamością przedmiotową (jest to to samo świadczenie po stronie przychodowej i kosztowej), a co za tym idzie, taki klucz alokacji jest nie tylko obiektywny ale i wręcz konieczny do zastosowania. Przyjęcie odmiennego założenia spowoduje, że dany podatnik, w przypadku dokładnie tego samego świadczenia (tutaj licencji) będzie zmuszony do jego odmiennej kwalifikacji w aspekcie źródeł przychodów, tj. przychód z tytułu licencji zaliczy do źródła zyski kapitałowe a dokładnie ten sam koszt z tytułu tej samej licencji zaliczy do innych źródeł. Podejście takie może budzić poważne wątpliwości, o których jest mowa w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 w przedmiotowym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Stosownie do art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższego wynika, że wyodrębnienie w updop różnych źródeł przychodów odnosi się również do przychodów uzyskiwanych "w ramach" spółek niemających osobowości prawnych. Analogiczna zasada znajdzie zastosowanie do innych niż przychód kategorii podatkowych wymienionych w tym przepisie m.in. do kosztów podatkowych (art. 5 ust. 2 updop). Zatem, wspólnik spółki o której mowa w art. 5 ust. 1 updop, będący osobą prawną łączy przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w tej spółce z innymi swoimi przychodami/kosztami podatkowymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe przepisy zawierają katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii. Ponadto konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się jedynie do praw majątkowych wymienionych w punktach od 4 do 7 w art. 16b ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, działającym w branży budowlanej i deweloperskiej, w tym w szczególności prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz w zakresie sprzedaży nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje liczne inwestycje zarówno samodzielnie, jak i poprzez spółki celowe, w tym w szczególności spółki osobowe (m.in. spółki komandytowe). W spółkach celowych, Wnioskodawca może pełnić zarówno rolę komandytariusza, jak i komplementariusza. Spółki celowe zajmują się realizacją określonych inwestycji budowlanych jako deweloperzy oraz zajmujących się sprzedażą ukończonych inwestycji deweloperskich (dalej: Deweloperzy). Wnioskodawca posiada wyłączne prawo własności zarejestrowanego w odpowiednim urzędzie ds. własności przemysłowej znaku towarowego, o określonej szacie słowno-graficznej. W związku z tym, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym od 1994 r. i posiada rozpoznawalną i uznaną markę, Deweloperzy realizujący inwestycje działają również pod Znakiem, a Wnioskodawca udziela Deweloperom odpłatnych licencji na korzystanie z ww. Znaku na podstawie umowy licencyjnej zawartej na czas nieokreślony. Znak może być wykorzystywany przez Dewelopera jedynie do prowadzenia działalności deweloperskiej. Deweloper nie może jednak w żaden sposób modyfikować lub przerabiać Znaku, a sam Wnioskodawca upoważniony jest do kontrolowania Dewelopera w zakresie sposobów używania przez niego Znaku. Wobec powyższego, stosownie do treści postanowień w zakresie wynagrodzenia, z tytułu udostępnienia Znaku oraz wspierania Dewelopera w zakresie jego wykorzystywania, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, ustalane jako odsetek od przychodów osiąganych przez Dewelopera z działalności gospodarczej, w ramach której wykorzystuje on Znak. Opłata Licencyjna jest kalkulowana odrębnie dla poszczególnych projektów deweloperskich realizowanych przez Dewelopera z wykorzystywaniem Znaku, a podstawę kalkulacji opłaty licencyjnej za dany okres (miesiąc) stanowią przychody netto uzyskane w tym okresie ze sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach danego projektu deweloperskiego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu oddawania do używania praw do znaku towarowego w drodze licencji, jako prawa majątkowe wprost wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop winny być przypisane do tzw. źródła zyski kapitałowe. Wysokość należnych opłat nie jest bezpośrednio uzależniona od wysokości przychodów osiąganych przez Spółkę z stricte podstawowej działalności gospodarczej (generującej przychody inne niż z zysków kapitałowych). Wnioskodawca udostępnia licencję na znak towarowy na postawie odrębnej umowy licencyjnej zawartej na czas nieokreślony, a nie umowy, która generuje przychody z podstawowej działalności gospodarczej. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu udostępniania spółkom celowym znaku towarowego, nie jest zatem następstwem udziału (uczestnictwa) Wnioskodawcy w tych spółkach, a następstwem zawarcia odrębnej umowy. Trudno uznać, że przychód z udzielonej licencji wiąże się wyłącznie z innym przychodem niezaliczanym do zysków kapitałowych skoro podstawą jego uzyskania są prawa wprost określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wyłączenie przewidziane przez ustawodawcę w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a zd. drugie, znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co z kolei oznacza, że opłaty licencyjne za udostępnianie znaku towarowego winny stanowić przychody z zysków kapitałowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów podatkowych w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu ze źródła przychodów istnieje związek przyczynowy.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wyjaśnić należy, że tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w związku z zakwalifikowaniem ww. opłat z tyt. udostępniania spółkom celowym znaku towarowego do przychodów ze źródła zyski kapitałowe, Wnioskodawca może również zakwalifikować ponoszone koszty z tytułu uczestnictwa w spółkach celowych do tego źródła przychodów. Wyjaśnić bowiem należy, że przychody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu udostępniania licencji spółkom celowym, stanowią przychody z odrębnego źródła przychodów, które nie mogą być pomniejszone o koszty uzyskania przychodów przypisywane Wnioskodawcy (w odpowiedniej części na podstawie art. 5 updop) w związku z jego uczestnictwem w tych spółkach celowych.

Jak wskazano powyżej, aby wydatek mógł stanowić koszt podatkowy musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanym przez spółkę celową (w której Wnioskodawca uczestniczy), wydatkiem z tyt. opłaty licencyjnej za udostępnienie znaku towarowego, a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zauważyć należy, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca ponosił jakiekolwiek koszty związane z udostępnianiem znaku towarowego spółkom celowym (jak np. opłaty za ochronę znaku, odpisy amortyzacyjne itp.), które mogłyby pomniejszyć uzyskane z tego tytułu przychody kapitałowe. Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca jako komplementariusz lub komandytariusz spółek celowych ponosi wydatki z tyt. opłat licencyjnych uzyskanych przez te spółki, które przyczyniają się do zwiększenia lub zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (działalność ogólna) spółek celowych.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w spółach celowych opłaty licencyjne, mają związek z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (wpływają one na wysokość przychodu spółki celowej z tej działalności). W konsekwencji są to wydatki, które u Wnioskodawcy uwzględniając art. 5 updop, winny w odpowiedniej części stanowić koszty uzyskania przychodów z tzw. innych źródeł przychodów. Wnioskodawca bowiem na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych winien przyporządkować całość ww. wydatków do odpowiedniego źródła przychodów. Tym samym, bezprzedmiotowym jest stosowanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek kluczów alokacji do stosownego przypisania części ww. kosztów do ww. odrębnych źródeł przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• możliwości uznania przychodów uzyskanych z tytułu udzielonych licencji na znak towarowy, za przychody z:
  • tzw. innych źródeł przychodów jest nieprawidłowe,
  • zysków kapitałowych jest prawidłowe,
• sposobu rozliczenia wskazanych we wniosku kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej