Temat interpretacji

W zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych pomiędzy Fundacją a spółkami powiązanymi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych pomiędzy Fundacją a spółkami powiązanymi jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych pomiędzy Fundacją a spółkami powiązanymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja (dalej jako Fundacja) została utworzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2016 r., poz. 40 ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Fundacja jest jednocześnie organizacją pozarządową prowadzącą działalność pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1817 ze zm.). Ponadto, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, jednakże dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację są w całości przeznaczane na realizację celów statutowych Fundacji. Działalność gospodarcza jest zatem dodatkowa w stosunku do działalności pożytku publicznego prowadzonej przez Fundację.

Głównym obszarem działania Fundacji jest prowadzenie działalności statutowej (pożytku publicznego) na rzecz chorych i niepełnosprawnych dzieci, w tym przede wszystkim zapewnienie im pomocy w leczeniu i rehabilitacji, jak również sprzyjanie ich rozwojowi intelektualnemu i kulturalnemu, edukacji i wychowaniu, a także przysposabianiu ich do samodzielnego życia. Działalność statutowa Fundacji polega na organizowaniu bezpośredniej pomocy dzieciom chorym i niepełnosprawnym poprzez kompleksową obsługę subkont tworzonych dla podopiecznych Fundacji. Na subkontach gromadzone są środki finansowe z przeznaczeniem na kosztowne operacje, długoterminowe leczenie i rehabilitację, zakup lekarstw i sprzętu rehabilitacyjnego. 100% środków zgromadzonych na subkontach podopiecznych jest przeznaczanych na ochronę ich życia i zdrowia oraz zaspokajanie ich potrzeb bytowych. W ramach szeroko zakrojonej działalności statutowej pożytku publicznego Fundacja prowadzi także rehabilitację dla podopiecznych w trzech nowoczesnych i kompleksowo wyposażonych Ośrodkach Rehabilitacji, gdzie w specjalistycznych gabinetach podopieczni otrzymują pomoc w zakresie rehabilitacji ruchowej, terapii logopedycznej, psychologicznej, integracji sensorycznej, terapii wspomagającej rozwój i treningów EEG Biofecdback.

Fundacja w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje za pośrednictwem strony internetowej swoje wydawnictwa (kalendarze, książki), obrazy artystów malarzy zaprzyjaźnionych z Fundacją oraz inne dary przekazane przez darczyńców i sponsorów. Fundacja świadczy również usługi reklamowe w ramach zawartych umów sponsoringowych. Działalność gospodarcza Fundacji jest środkiem do realizacji celów statutowych Fundacji, a dochody z działalności gospodarczej w całości przekazywane są na realizację celów statutowych.

Fundacja posiada 50% udziałów w spółce L. Sp. z o.o. oraz jest jedynym udziałowcem w spółce S. Sp. z o.o.

Współpraca Fundacji z L. Sp. z o.o. polega na składaniu i opłacaniu przez Fundację zamówień do Spółki na wydanie konkretnych pozycji wydawniczych, np. publikacji książkowych, kalendarzy lub materiałów wydawniczych: folderów, ulotek, pism informacyjnych, niezbędnych w prowadzonej działalności statutowej i gospodarczej. Ponadto pomiędzy Fundacją a Spółką została zawarta umowa o świadczenie usług redakcyjnych, graficznych oraz w zakresie zarządzania treściami i administrowania stronami internetowymi, na mocy której Fundacja płaci Spółce miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe za świadczenie przedmiotowych usług. Spółka jako podmiot powiązany ma za zadanie wspierać Fundację w jej działaniach wydawniczych. W 2016 r. wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju pomiędzy Fundacją a Spółką przekroczyła wartość progową wskazaną w art. 9a ust. 1d pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako ustawa o pdop).

Natomiast współpraca Fundacji z S. Sp. z o.o. polega na świadczeniu przez Spółkę na rzecz Fundacji usług w zakresie rehabilitacji i opieki zdrowotnej dla podopiecznych Fundacji w jej Ośrodkach Rehabilitacji. Fundacja podpisała z S. Sp. z o.o. umowę na świadczenie przedmiotowych usług, na mocy której Fundacja płaci Spółce miesięczne wynagrodzenie w wysokości zmiennej, zależnej od rodzaju i ilości świadczonych w danym miesiącu usług. W 2016 r. wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju pomiędzy Fundacją a Spółką przekroczyła wartość progową wskazaną w art. 9a ust. 1d pkt 2 ustawy o pdop.

W 2016 r. ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przychody Fundacji wynosiły 199 686 180, 08 zł, w tym przychody z wpłat z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 144 535 164, 33 zł oraz z otrzymanych od darczyńców darowizn w wysokości 31 355 934, 18 zł. Z kolei koszty Fundacji wyniosły 163 604 987, 65 zł, w tym koszty działalności statutowej pożytku publicznego w wysokości 144 549 277, 05 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Fundacji zarówno przychody jak i koszty w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w 2016 r. równowartość 2 000 000 euro, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. zmian w ustawie o pdop Fundacja ma obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych na rzecz spółek L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., zgodnie z treścią art. 9a ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych na rzecz spółek L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., zgodnie z treścią art. 9a ustawy o pdop.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 pkt 1 podpkt. a ustawy o pdop podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji.

Ponadto, ci podatnicy, których przychody lub koszty przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro zobowiązani są do sporządzania dokumentacji lokalnej (local file) rozbudowanej o tzw. analizę danych porównawczych oraz dokumentacji grupowej (master file).

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1d za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1. 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2. 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3. 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Natomiast art. 9a ust. 1e stanowi, iż za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Zatem aby powstał obowiązek udokumentowania transakcji w sposób, o którym mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o pdop:

1. przychody lub koszty podatnika w rozumieniu ustawy o rachunkowości muszą przekroczyć 2 000 000 euro;
2. musi dojść do transakcji z podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty);
3. kwota transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju musi przekroczyć ustalony ustawowo próg, zależny od wielkości przychodów.

W odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz transakcji realizowanych pomiędzy Fundacją a spółkami L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. należy uznać, iż przesłanka pierwsza i trzecia zostały zrealizowane. Jednakże podkreślenia wymaga tu fakt, iż zrealizowanie przesłanki pierwszej wynika głównie z tego, że przeważającą część przychodów Fundacji stanowią wpłaty z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, które w 2016 roku wyniosły łącznie 144 535 164, 33 zł, a także otrzymywane od darczyńców darowizny pieniężne, których łączna kwota w 2016 r. wyniosła 31 355 934, 18 zł.

Koszty Fundacji natomiast obejmują przede wszystkim koszty działalności statutowej pożytku publicznego, które w 2016 r. stanowiły kwotę 144 549 277, 05 zł. W przypadku przesłanki drugiej tylko jedna jej część została spełniona, tj. mamy do czynienia z transakcjami z podmiotami powiązanymi, gdyż pomiędzy wymienionymi podmiotami dochodzi do powiązań kapitałowych lub osobowych. Jednakże wskazać należy, że na charakter współpracy pomiędzy Fundacją a spółkami wpływ mają nie powiązania występujące między stronami, lecz natura (istota) działania Fundacji. Natomiast w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z transakcjami mającymi istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) Fundacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o pdop ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Art. 7 ust. 1 ustawy o pdop stanowi zaś, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Tak więc ustalenie wysokości dochodu jest istotne ze względu na przedmiot i cel ustawy o pdop. W opinii Fundacji temu samemu celowi służy zatem prowadzenie dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty).

Wypracowany przez Fundację w 2016 r. dochód w wysokości 41 253 847, 35 zł w większości podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód wolny od podatku wynosi 41 205 429, 47 zł, z czego na podstawie:

• art. 17 ust. 1 pkt 47 (dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach) zwolniona jest kwota 615 064, 27 zł,

• art. 17 ust. 1 pkt 6c (dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej) zwolniona jest kwota 40 447 630, 69 zł,

• art. 17 ust. 1 pkt 4 (dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele) zwolniona jest kwota 142 734, 51 zł.

Argumentem przemawiającym za brakiem obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy Fundacją a spółkami jest fakt, iż przygotowywanie dokumentacji cen transferowych do tych właśnie transakcji byłoby bezcelowe zważywszy na przedmiot i cel ustawy o pdop. Przedmiotowe transakcje nie wywołują bowiem konsekwencji podatkowych. Nakładanie na Fundację obowiązku dokumentacyjnego jest zatem niezasadne. Obowiązek sporządzania szczegółowego opisu cen transferowych służyć ma eliminowaniu sztucznego, nielegalnego zaniżania dochodów w razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi, natomiast w przypadku transakcji pomiędzy Fundacją a spółkami nie istnieje żadne niebezpieczeństwo zaniżenia podatku Fundacji. Założenie racjonalności Ustawodawcy wskazuje, że każdy przepis ma jakiś sens i cel normowania, że realizuje sam, albo wspólnie z innymi przepisami, konkretny, ujawniony cel Ustawodawcy, zaś tenże Ustawodawca kieruje się jakimiś względami aksjologicznymi.

W analizowanym przypadku zatem, przygotowanie dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o pdop, nie służyłoby celowi, jaki został przypisany temu obowiązkowi dokumentacyjnemu zgodnie z ustawą o pdop. Reasumując, należy stwierdzić, iż w świetle powyższej argumentacji Fundacja nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych na rzecz spółek L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: updop , podatnicy:

1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
   1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na
   2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

- lub

1. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
2. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
   1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
   2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej dokumentacją podatkową.

W myśl art. 9a ust. 1a tej ustawy, podatnicy, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d powołanej ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1. 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2. 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3. 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro,

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepisy ust. 13a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 4 updop).

Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju, po drugie taka transakcja lub inne zdarzenia musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju muszą mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d updop, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50 0000 euro. W ww. przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie transakcja nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. Zauważyć jednak należy, że pojęcie transakcji z art. 9a ust. 1 updop ma już ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. W ocenie tut. organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w ramach analizowania pojęcia transakcji należy posługiwać się jak najszerszą definicją, zgodnie z którą za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem ustnym do wyroku NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13: transakcje mające charakter umów transferu dóbr, pieniędzy i innych wartości należy uznać za transakcje, o których mowa w art. 9a updop.

Z wniosku wynika, że Fundacja została utworzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2016 r., poz. 40 ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Fundacja jest jednocześnie organizacją pozarządową prowadzącą działalność pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1817 z późn. zm.). Ponadto, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, jednakże dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację są w całości przeznaczane na realizację celów statutowych Fundacji. Działalność gospodarcza jest zatem dodatkowa w stosunku do działalności pożytku publicznego prowadzonej przez Fundację. Ponadto Fundacja posiada 50% udziałów w spółce L. Sp. z o.o. oraz jest jedynym udziałowcem w spółce S. Sp. z o.o. W 2016 r. wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju pomiędzy Fundacją a Spółkami przekroczyła wartość progową wskazaną w art. 9a ust. 1d pkt 2updop.

Biorąc pod uwagę powyższe Fundacja powzięła wątpliwość, czy w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. Fundacja ma obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych w stosunku przepływów pieniężnych realizowanych na rzecz spółek L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., zgodnie z treścią art. 9a updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych na rzecz spółek powiązanych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2016 r., poz. 40, z późn. zm.) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 updop jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

• działalność statutową (niegospodarczą) oraz

• działalność gospodarczą.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118 z późn. zm.), działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, działalność odpłatna pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli pobierane wynagrodzenie jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności. Natomiast art. 9 ust. 3 wyklucza możliwość prowadzenia odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności. Powyższe regulacje są ukonkretnieniem zasady wyrażonej ogólnie w art. 3 ust. 2 pkt 2 oraz art. 3 ust. 3 powołanego aktu, zgodnie z którymi warunkiem posiadania statusu organizacji pożytku publicznego nie jest działanie w celu osiągnięcia zysku.

Powyższe przepisy ustawy, regulującej problematykę powstawania i funkcjonowania organizacji pożytku publicznego, wskazują zatem, że z samej swojej istoty (natury), organizacja pożytku publicznego świadczy swoje usługi nieodpłatnie lub odpłatnie, ale za cenę nie wyższą niż ponoszone koszty. Co więcej, ustalenie wynagrodzenia wyższego jest równoznaczne z utratą statusu działalności pożytku publicznego w odniesieniu do danej działalności, a jeśli jest to jedyna działalność podmiotu, do utraty statusu organizacji pożytku publicznego w ogóle.

Tym samym należy stwierdzić, że art. 11 updop nie może być stosowany do transakcji zawieranych przez organizacje pożytku publicznego w zakresie prowadzonej przez nie działalności pożytku publicznego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ podatkowy ma obowiązek określić dochody podatnika w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej lub metodę ceny odsprzedaży lub metodę rozsądnej marży albo metodę zysku transakcyjnego. Szczegółowe zasady stosowania tych metod zostały opisane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 ust. 4 rozporządzenia, jego przepisów nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Sposób ustalania ceny przez organizacje pożytku publicznego w zakresie transakcji zawieranych w ramach działalności pożytku publicznego został uregulowany w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przepisy rozporządzenia nie znajdują więc zastosowania do takich transakcji, a w konsekwencji zastosowania nie może też znaleźć art. 11 updop, jako że nie przewiduje on innych metod oszacowania dochodów, jak te opisane w rozporządzeniu.

Nie mniej jednak powyższe nie oznacza, że co do opisanych we wniosku przepływów pieniężnych realizowanych na rzecz spółek L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Fundacja nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Jak już wskazano powyżej Fundacja może prowadzić odpłatną i nieodpłatną działalność pożytku publicznego, a także działalność gospodarczą. Wymaga to rachunkowego wyodrębnienia tych form działalności w stopniu umożliwiającym określenie przychodów i kosztów i wyników uzyskiwanych z każdej z tych działalności, z zastrzeżeniem przepisów o rachunkowości. Dodatkowo zakres prowadzenia odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego powinien być ustalony w statucie organizacji bądź innym akcie wewnętrznym.

Stwierdzić należy, że w momencie gdy transakcje dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez organizację pożytku publicznego znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych. Fundacja prowadząca działalność gospodarczą jest bowiem podatnikiem, którego dotyczą przepisy podatkowe, a zatem również regulacje w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, Fundacja prowadzi szeroki zakres działalności gospodarczej. Fundacja sprzedaje za pośrednictwem strony internetowej swoje wydawnictwa (kalendarze, książki), obrazy artystów malarzy zaprzyjaźnionych z Fundacją oraz inne dary przekazane przez darczyńców i sponsorów. Fundacja świadczy również usługi reklamowe w ramach zawartych umów sponsoringowych. Działalność gospodarcza Fundacji jest środkiem do realizacji celów statutowych Fundacji, a dochody z działalności gospodarczej w całości przekazywane są na realizację celów statutowych. Zauważyć jednak należy (na co wskazuje również sam Wnioskodawca), że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c updop zwolnione są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, ale z wyłączeniem jednak działalności gospodarczej.

Współpraca Fundacji z L. Sp. z o.o. polega na składaniu i opłacaniu przez Fundację zamówień do Spółki na wydanie konkretnych pozycji wydawniczych, np. publikacji książkowych, kalendarzy lub materiałów wydawniczych: folderów, ulotek, pism informacyjnych, niezbędnych w prowadzonej działalności statutowej i gospodarczej. Ponadto pomiędzy Fundacją a Spółką została zawarta umowa o świadczenie usług redakcyjnych, graficznych oraz w zakresie zarządzania treściami i administrowania stronami internetowymi, na mocy której Fundacja płaci Spółce miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe za świadczenie przedmiotowych usług. Natomiast współpraca Fundacji z S. Sp. z o.o. polega na świadczeniu przez Spółkę na rzecz Fundacji usług w zakresie rehabilitacji i opieki zdrowotnej dla podopiecznych Fundacji w jej Ośrodkach Rehabilitacji. Fundacja podpisała z S. Sp. z o.o. umowę na świadczenie przedmiotowych usług, na mocy której Fundacja płaci Spółce miesięczne wynagrodzenie w wysokości zmiennej, zależnej od rodzaju i ilości świadczonych w danym miesiącu usług.

Fundacja oraz wymienione Spółki są podmiotami powiązanymi. Przyjęcie takiego ustalenia w świetle updop powoduje, że wskazane podmioty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Fundację powinny mieć na względzie, że ustalone pomiędzy nimi ceny nie mogą odbiegać od tych które wskazane podmioty ustaliłyby z podmiotami niezależnymi przy zachowaniu takich samych pozostałych warunków transakcji. Jeżeli bowiem w wyniku takiej transakcji zostanie ustalona cena, która nie będzie ceną rynkową i jednocześnie w wyniku tego Fundacja nie będzie wykazywał dochodów jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organy podatkowe uprawnione są do oszacowania wysokości dochodu podatnika jaki osiągnąłby w warunkach rynkowych oraz ustalenia należnego od tak określonego.

Dodatkowo dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Treść przepisów art. 9a updop nakłada więc na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, że transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest, z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie (w tym przypadku wartość miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego za świadczone usługi czy też wartość miesięcznego wynagrodzenia w wysokości zmiennej, zależnej od rodzaju i ilości świadczonych w danym miesiącu usług) w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) przepis art. 9a updop pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 updop, że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, stwierdzić należy, że do transakcji dotyczących przepływów pieniężnych z działalności gospodarczej, prowadzonej przez Fundację, znajduje zastosowanie art. 9a updop. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji w takim przypadku. Gdyby ustawodawca uznał, że Fundacja nie podlega regulacjom art. 9a w zw. z art. 11 updop, wskazałby to wprost, tak jak uczynił np. w odniesieniu transakcji zawieranych między grupą producentów rolnych (art. 11 ust. 8 updop).

Podsumowując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Fundacja nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych na rzecz spółek L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., zgodnie z treścią art. 9a updop należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej