Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Licencje, o których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nabywane przez Wnioskodawcę na okres dłuższy niż rok, za które Wnioskodawca uiszcza opłatę licencyjną w stałej kwocie, spełniają definicję wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od Licencji, o których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, w związku z tym, że ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do kosztów opłat licencyjnych rozpoznawanych w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej licencji ujętych jako wartość niematerialna i prawna, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od Licencji będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, dokonywane przez Spółkę opłaty i należności z tytułu Licencji należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym, do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od Licencji będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ad. 1

Ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog praw majątkowych, które mogą być uznane za wartość niematerialną i prawną (WNiP). Zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 16c, amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

• prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

• licencje,

• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z przepisem art. 16h ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub WNiP, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przy tym, zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, że aby podatnik mógł uznać składnik majątku za WNiP i wprowadzić go do ewidencji WNiP prowadzonej dla celów podatkowych, składnik majątku musi spełniać następujące warunki:

• został nabyty przez podatnika,

• należy do jednej z kategorii WNIP wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 1-7 lub ust. 2 ustawy o CIT,

• przewidywany okres jego używana przekracza rok,

• nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia go do używania,

• jest wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, albo przeznaczony do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia licencja. Taką definicję zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm., dalej: Ustawa o prawie autorskim). Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim, licencja to umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z przepisem art. 50 pkt 3) Ustawy o prawie autorskim, odrębnym polem eksploatacji jest w szczególności wyświetlanie, odtwarzanie oraz nadawanie i reemitowanie oraz publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Ustawa o prawie autorskim definiuje również w art. 6 ust. 1 pkt 5) pojęcie reemisji, zgodnie z którą reemitowaniem utworu jest jego rozpowszechnianie przez inny podmiot niż pierwotnie nadający, drogą przejmowania w całości i bez zmian programu organizacji radiowej lub telewizyjnej oraz równoczesnego i integralnego przekazywania tego programu do powszechnego odbioru.

Umowy licencyjne zawarte przez Spółkę dają jej prawo do korzystania z Licencji w szczególności w zakresie rozpowszechniania filmów w Kanałach telewizyjnych oraz utrwalania i zwielokrotniania zapisów filmowych na konkretnych nośnikach. Umowy wskazują zatem pola eksploatacji, na których Wnioskodawca może korzystać z utworów objętych Licencją.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że:

• Spółka, w rezultacie zawieranych umów licencyjnych, nabywa licencje w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

• Przewidywany okres używania nabywanych Licencji jest dłuższy niż rok,

• Licencje są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (z perspektywy biznesowej, Licencje są jednym z kluczowych elementów w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej) i nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania,

• Wynagrodzenie za nabycie Licencji nie jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Licencje, o których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nabywane przez Wnioskodawcę na okres dłuższy niż rok, za które Wnioskodawca uiszcza opłatę licencyjną w stałej kwocie, spełniają definicję wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z treścią przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są co do zasady obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6. ustawy o CIT w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Przytoczony przepis został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z dnia 27 listopada 2017 r. poz. 2175, dalej: Ustawa nowelizująca).

Zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisu, ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu mogą podlegać koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czyli m.in. z tytułu licencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy odróżnić sytuację, w której ponoszone przez podatników koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia lub w dacie uzyskania przychodu (jako koszty pośrednie lub bezpośrednie) od sytuacji, w której podatnik zobowiązany jest ująć koszt nabytej licencji do wartości początkowej WNiP i dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT przewidują określone sposoby rozpoznawania kosztów uzyskana przychodów. Koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tzw. koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są zaś co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przy tym zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W powyższym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ponosi co prawda wydatki z tytułu opłat i należności licencyjnych w związku z nabyciem Licencji, ale koszty w tym zakresie nie mogą być uznawane za bezpośrednie czy pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT, tj. wydatki w tym zakresie nie wpływają bezpośrednio na podstawę opodatkowania Spółki z uwagi na konieczność ujęcia ww. kosztów wartości początkowej WNiP podlegającego amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z przepisami art. 16b i nast. ustawy o CIT podatnicy ponoszący koszty nabycia określonych praw, powinni ująć koszty poniesione w tym zakresie w wartości początkowej WNiP, a następnie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej WNiP.

W przypadku nabycia Licencji spełniającej warunki uznania za WNiP, Spółka obowiązana jest zatem ustalić wartość początkową Licencji, wprowadzić ją do odpowiedniej ewidencji i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w ustawie o CIT. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę stanowić powinny koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Z uwagi na szczególny sposób rozpoznawania dla celów podatkowych kosztów skapitalizowanych do wartości WNiP, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT nie powinno mieć zastosowania w takiej sytuacji, tj. przedmiotowe ograniczenie nie powinno być stosowane w odniesieniu do kosztów skapitalizowanych do wartości początkowej WNiP i rozpoznawanych w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej WNiP. Jest to bowiem na tyle specyficzny sposób rozpoznawania kosztów podatkowych, że w przypadku intencji objęcia ww. ograniczeniami także kosztów w tym zakresie, powinna zostać wprowadzona szczególna regulacja wskazująca na taki obowiązek. Tak jak np. w art. 15e ust. 6 ustawy o CIT wprowadzona została reguła, zgodnie z którą przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Skoro taki przepis nie został wprowadzony w odniesieniu do kosztów skapitalizowanych do wartości WNiP, zdaniem Spółki, należy rozumieć, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinno mieć zastosowania do kosztów rozpoznawanych w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej WNiP.

Powyższą tezę potwierdza także fakt, że gdyby nawet założyć, że koszty ujęte w wartości początkowej WNiP także podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ustawy o CIT to nie jest jasne w jaki sposób ograniczenie te miałyby być w praktyce stosowane w takiej sytuacji sposób kalkulacji współczynnika określonego w art. 15e ustawy o CIT w ogóle nie odnosi się bowiem do takiej sytuacji. Powyższe potwierdza, że intencją ustawodawcy nie było objęcie przedmiotowych kosztów ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w przygotowanym przez Ministra Rozwoju i Finansów dokumencie podsumowującym konsultacje publiczne przeprowadzone w ramach procesu legislacyjnego Ustawy nowelizującej. Konsultacje publiczne zostały przedstawione w dokumencie z dnia 12 lipca 2017 r., przedstawiającym odpowiedzi projektodawcy na uwagi zgłaszane przez uczestników. Dokument jest dostępny na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji. Dokument stanowił załącznik do projektu Ustawy nowelizującej, przesianego Marszałkowi Sejmu przez Prezesa Rady Ministrów w dniu 4 października 2017 r. sygn. RM-10-126-17).

Spółka pragnie zauważyć, że Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wątpliwość zgłaszającego podniesioną w pytaniu nr 222, dotyczącą ewentualnego zastosowania ograniczenie kosztów usług niematerialnych do kosztów wskazanych usług skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonał merytorycznej oceny zasadności zgłoszonej uwagi stwierdzając, iż wyłączenie z kosztów podatkowych nie będzie miało zastosowania do tego rodzaju kosztów. Poniżej Wnioskodawca przytacza treść uwagi nr 222 oraz odpowiedź projektodawcy, zamieszczone na stronie 120 ww. dokumentu z konsultacji publicznych:

Uwaga nr 222 zgłoszona w ramach konsultacji publicznych:

Wydaje się, że analizowane ograniczenie kosztów usług niematerialnych będzie miało również zastosowanie do kosztów wskazanych usług skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. kosztów usług inżynierskich), co może wymusić konieczność odpowiedniej czasochłonnej i skomplikowanej korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z zastosowaniem analizowanych przepisów.

Merytoryczna ocena zasadności zgłoszonej uwagi przedstawiona przez projektodawcę brzmiała następująco:

Uwaga niezasadna. Wyłączenie z kosztów nie będzie miało zastosowania do kosztów usług skapitalizowanych w wartości środka trwałego lub wnip.

Uwagi w ramach konsultacji publicznych nie są co prawda samoistnym źródłem prawa w polskim systemie prawnym, niemniej jednak, mogą stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną w procesie wykładni przepisów prawa. Zdaniem Wnioskodawcy, z przytoczonego wyżej stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów jednoznacznie wynika zatem, że ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania do kosztów usług skapitalizowanych w wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie samo podejście należy zastosować do kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czyli m.in. z tytułu licencji. W przedmiotowym zakresie brak bowiem jakichkolwiek czynników wskazujących na konieczność innego traktowania kosztów usług od kosztów licencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od Licencji, o których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, w związku z tym, że ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do kosztów opłat licencyjnych rozpoznawanych w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej licencji ujętych jako wartość niematerialna i prawna, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od Licencji będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ad. 3

Art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., wprowadza wyjątek od ograniczenia nakładanego w ust. 1 przepisu, wskazując m.in., że nie ma ono zastosowania do kosztów usług, opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów nabycia licencji, jeżeli koszty te będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez podatnika usługi. Ustawodawca posłużył się zwrotem koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, nie definiując przy tym na czym owa bezpośredniość ma polegać. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT nie odsyła przy tym do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej (Uzasadnienie), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłaty licencyjne na nabycie praw do filmów będą przez niego ponoszone zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych i służą zapewnieniu Spółce możliwości świadczenia usług, a nie transferowaniu środków za granicę.

W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio ze świadczeniem usługi to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę świadczonej usługi: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (...). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Z przytaczanych wcześniej konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego Ustawy nowelizującej wynika, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Uwaga nr 254 zgłoszona w ramach konsultacji publicznych:

Sformułowanie bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (należy bowiem uznać, że jest to pojęcie inne niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży towarów lub usług).

Należałoby rozważyć wprowadzenie definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, bądź, jeżeli intencją projektu jest odwoływanie się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem - doprecyzować przepis. Podstawą do stworzenia takiej definicji mogłoby być bogate orzecznictwo dot. kwestii związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami bezpośrednimi a przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b-4c ustawy CIT.

Merytoryczna ocena zasadności zgłoszonej uwagi przedstawiona przez projektodawcę brzmiała następująco:

Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w jego indywidualnej sytuacji przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim samym stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

W tym kontekście, Spółka pragnie podkreślić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Licencji są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej Spółki oraz osiągania przychodów. Licencje są zatem jednym z kluczowych elementów w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, ponieważ stanowią główną część treści Kanałów telewizyjnych produkowanych i emitowanych przez Spółkę. Bez ponoszenia kosztów w tym zakresie Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w przedmiotowym obszarze, tj. nie mogłaby świadczyć usług dystrybucji Kanałów telewizyjnych, sprzedaży czasu antenowego.

Podobna zależność występuje w przypadku świadczonych przez Spółkę Usług produkcyjnych. W ramach tych usług, Spółka może wykorzystywać filmy, na wyświetlanie których nabyła Licencje, do tworzenia ramówki produkowanych programów. Zgodnie z warunkami świadczonych usług, po zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę, filmy te będą włączane do ramówki produkowanego kanału telewizyjnego, a następnie emitowane wraz z danym kanałem. Nabyte Licencje, wykorzystane przez Spółkę to produkcji programu stanowią zatem jeden z najistotniejszych elementów Usług produkcyjnych. Koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie Licencji zwiększają wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług produkcyjnych.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji będą zatem bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią usług w postaci dystrybucji / reemisji Kanałów telewizyjnych, sprzedaży czasu antenowego oraz Usług produkcyjnych.

W szczególności, wydatki na nabycie Licencji nie mogą być uznane za związane z usługami jedynie w sposób pośredni lub za pomocnicze w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę. Zdaniem Spółki w jej indywidualnej sytuacji za wydatki pośrednio związane z usługą mogłyby być uznane np. koszty badania rynku, ogólnej reklamy działalności Spółki, wydatki związane z organizacją spotkań zarządu Spółki itp., czyli koszty które nie przekładają się wprost na wartość wykonanej usługi. W przypadku nabycia Licencji, koszt z tego tytułu jest kluczowym i nieodłącznym elementem mającym wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, a w konsekwencji na osiągane przez Spółkę przychody. Jednocześnie, bez ponoszenia takiego wydatku, Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w postaci dystrybucji / reemisji Kanałów telewizyjnych oraz sprzedaży czasu antenowego, ponieważ nie dysponowałaby treścią Kanałów telewizyjnych. Licencje są zatem niezbędnym i koniecznym elementem świadczonych przez nią usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o C1T obowiązujący od 1.01.2018 r. ma zastosowanie do koszów ponoszonych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP w postaci Licencji z czym Spółka się nie zgadza dokonywane przez Spółkę opłaty i należności z tytułu Licencji należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym, do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od Licencji będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Stanowisko organu podatkowego w zakresie pierwszego i trzeciego pytania wniosku

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej pierwszego i trzeciego pytania wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko organu podatkowego w zakresie drugiego pytania wniosku

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej drugiego pytania wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód)

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Co do zasady odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Za wartość początkową uznaje się cenę nabycia w razie odpłatnego nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop), a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 3 updop).

Definicję ceny nabycia zawiera art. 16g ust. 3 updop i jest nią kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

Ustalając cenę nabycia lub koszt wytworzenia, które to wielkości składają się na wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe, podatnik musi mieć na uwadze pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym, w szczególności te, w których ustawodawca zawarł wyłączenie pewnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należą te, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 16 ust. 1, a także wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Skoro wolą ustawodawcy określone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to nie mogą one stanowić takich kosztów zarówno wówczas, gdy są zaliczane do kosztów w sposób bezpośredni, jak i wtedy gdy, stanowiąc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich zaliczanie do kosztów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie updop traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawiera m.in. umowy licencyjne, na podstawie których uzyskuje prawo do korzystania z określonych utworów (w szczególności filmów), na wybranych polach eksploatacji (licencja). Okres licencyjny dotyczący poszczególnych filmów przekracza 12 miesięcy. Jest to okres, w trakcie którego Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z danego filmu. Licencje będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 updop. Ponoszone koszty z tytułu licencji Spółka ujmuje (zamierza ująć) w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z kosztów wydatków określonych w art. 15e updop nie dotyczy kosztów opłat licencyjnych rozpoznawanych w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej licencji ujętych jako wartość niematerialna i prawna. Stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż w rozpatrywanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 updop: przedmiotowa ponieważ dotyczyć będzie nabycia/zakupu licencji wymienionych w ust. 1 oraz podmiotowa ponieważ podmiotem na rzecz którego Spółka będzie ponosić wydatki będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy.

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop odnosi się do wydatków potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych i w związku z tym nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku.

Natomiast w przypadku przedmiotowej sprawy należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ww. ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Powyższa kwestia jest ujęta w pytaniu nr 3 wniosku Spółki. Udzielając odpowiedzi na to pytanie organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, dokonywane przez Spółkę opłaty i należności z tytułu Licencji należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w związku z tym, do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 updop, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od Licencji będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej