Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego i trzeciego), prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, po stronie Kredytobiorców, będących jednocześnie Poręczycielami (tj. Wnioskodawca oraz Kredytobiorcy wskazani w Tabeli 1 w pkt 2-6, 8-11) w momencie zawarcia Umowy Kredytów nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, albowiem nie ma i nie będzie możliwości do czasu faktycznej realizacji Poręczenia wykazania wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego Poręczenia przypadającego na danego Kredytobiorcę z tego względu, iż z Umowy Kredytów nie wynika (i) któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia oraz (ii) w stosunku do których Kredytów Poręczyciele udzielają Poręczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania, że u Kredytobiorców, będących jednocześnie Poręczycielami (tj. Wnioskodawca i Kredytobiorcy wskazani w Tabeli 1 w pkt 2-6, 8-11) w momencie zawarcia Umowy Kredytów powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), to przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Kredytobiorcy otrzymującego Poręczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, po stronie Kredytobiorców, będących jednocześnie Poręczycielami w momencie faktycznej realizacji Poręczenia nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, albowiem w momencie realizacji Poręczenia Poręczyciel otrzyma z tytułu realizacji Poręczenia wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami (...) są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Jak wynika z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Uznaje się, iż dla celów podatku CIT za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika zatem, iż warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika, a więc istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny. Oznacza to, że aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. A zatem nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

W interpretacji ogólnej nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 z dnia 27 kwietnia 2012 r. (Interpretacja Ogólna) Minister Finansów stwierdził, że nieodpłatne poręczenia należy uznać za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o CIT, jeżeli:

1. jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
2. udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego;
3. udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Zauważyć jednak należy, że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2017 r. Poz. 459 ze zm.) (Kodeks Cywilny). Poręczenie jest więc umową akcesoryjną w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza. Akcesoryjność wyraża się w tym, że zobowiązanie poręczyciela wynikające z umowy poręczenia zależy od istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza poręczenie. Jeżeli zatem nastąpi zaspokojenie wierzytelności przez dłużnika lub osobę trzecią albo wierzytelność wygaśnie z innych powodów z zaspokojeniem wierzyciela lub bez jego zaspokojenia, wówczas zobowiązanie poręczyciela wygasa. Poręczenie jest więc działaniem prawnoekonomicznym zmierzającym do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest albowiem umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Jak zostało wskazane powyżej, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. W związku z tym, stwierdzić należy, że aby można było czynność uznać za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi zaistnieć taki stosunek prawny, na podstawie którego jeden świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Ponadto dla ustalenia czy w konkretnym przypadku doszło do uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym stwierdzono, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów [ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. Poz. 2032 ze zm.), (ustawa o PIT)] rozumienie ustawowego sformułowania inne nieodpłatne świadczenie wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej (inne nieodpłatne świadczenie).

W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych innych nieodpłatnych świadczeń jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1. po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2. po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3. po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że na gruncie [ustawy o PIT] zasada jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji."

Co prawda, Trybunał Konstytucyjny odniósł się w ww. wyroku jedynie do innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła przychodu jakim jest stosunek pracy na gruncie ustawy o PIT, jednakże określone przez Trybunał przesłanki, na podstawie których należy ustalać, kiedy dochodzi do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, mają zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie także do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń uregulowanych w ustawie o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość nieodpłatnego świadczenia musi mieć także wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającej na daną osobę (danego podatnika). Zatem warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym podmiotom wysokości osiągniętego przez nie przychodu w podatku CIT.

W świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o CIT oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT przypadającego na każdego z osobna Kredytobiorcę, zgodzić się należy, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem CIT, a w konsekwencji opodatkowany podatkiem CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy z Umowy Kredytów nie wynika zatem: (i) któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia oraz (ii) w stosunku do których Kredytów Poręczyciel udziela Poręczenia, to nie ma i nie będzie możliwym zidentyfikowanie któremu Kredytobiorcy Poręczyciel (a) udziela Poręczenia oraz (b) w jakiej wysokości udziela Kredytobiorcy Poręczenia. Niemożliwość przypisania wysokości Poręczenia do Kredytobiorcy stanowi natomiast okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu w podatku CIT z tego tytułu Kredytobiorcy otrzymującemu Poręczenie.

Gdyby jednak uznać, że pomimo braku indywidualnego charakteru wartości nieodpłatnego świadczenia po stronie Kredytobiorców powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Kredytobiorcy otrzymującego w taki sposób Poręczenie.

W Interpretacji Ogólnej, Minister Finansów wskazał, że w zakresie sposobu ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielenia spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany), zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 6 pkt 1 lub art. 12 ust. 6 pkt 4 [ustawy o CIT].

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, art. 12 ust. 6 pkt 1 lub art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT nie ma zastosowania, bowiem: (i) Poręczenia nie są przedmiotem usług wchodzących w zakres prowadzonej przez Poręczycieli działalności gospodarczej oraz (ii) nie można ustalić cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług udzielania poręczeń, z uwagi na to, iż Kredytobiorca nie wie od którego Poręczyciela i w jakiej wysokości od danego Poręczyciela otrzymuje Poręczenie. Wartości nieodpłatnego świadczenia u Kredytobiorcy nie można też określić jako (a) wartości zaangażowania w Kredytach albo (b) wartości udzielanego przez Kredytobiorcę Poręczenia, ponieważ Kredytobiorca za udzielane Poręczenie otrzymuje w zamian Poręczenie jednakże bez wskazania od którego Poręczyciela otrzymuje Poręczenie i w jakiej wysokości otrzymuje Poręczenie.

Nadto, jak wskazano powyżej aby można było czynność uznać za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi zaistnieć taki stosunek prawny, na podstawie którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe, a więc w przypadku Poręczenia nastąpi to dopiero w momencie faktycznej realizacji Poręczenia. W momencie faktycznej realizacji Poręczenia będzie bowiem możliwe przypisanie wartości otrzymanego przez Kredytobiorcę świadczenia w postaci Poręczenia.

Wskutek braku dla Poręczycieli wynagrodzenia z tytułu udzielenia Poręczenia, udzielenie Poręczenia nie będzie rodzić także po stronie Poręczycieli żadnych negatywnych skutków w podatku CIT. Poręczyciele będą bowiem zobowiązani jako poręczyciele do wykonania zobowiązania z Umowy Kredytów dopiero wtedy, gdy Wnioskodawca oraz pozostali Kredytobiorcy nie wykonają Umowy Kredytów a zatem należy przyjąć, że w momencie Poręczenia Umowy Kredytów, Kredytobiorcy (będący jednocześnie Poręczycielami) nie uzyskują żadnych korzyści majątkowych kosztem Poręczycieli. Co więcej, z Porozumienia będzie wynikało, iż z tytułu realizacji Poręczenia jest przewidziane wynagrodzenie dla Poręczycieli, które jest wyliczone wyłącznie o faktycznie zrealizowane świadczenie.

Dodatkowym argumentem za ww. poglądem Wnioskodawcy jest fakt, iż przedmiotem poręczenia może być również dług przyszły, a umowa poręczenia jest jednocześnie umową akcesoryjną (zawisłą, zależną) w relacji do zobowiązania (długu) głównego. Zasada akcesoryjności poręczenia w sposób decydujący wpływa na ważność oraz kształt umowy i zobowiązania poręczenia. Co więcej, akcesoryjność należy do istoty umowy poręczenia. Akcesoryjność poręczenia przejawia się przede wszystkim w tym, że z wyjątkiem przypadku unormowanego w art. 877 Kodeksu Cywilnego, nieważność długu głównego pociąga za sobą nieważność poręczenia.

W związku z tym, w przypadku przyjęcia innego stanowisko, tj. wskazującego, iż przychód z tytułu otrzymania poręczenia powstaje już w momencie zawarcia umowy poręczenia, a umowa dotycząca długu głównego nie zostałaby faktycznie zawarta (jak np. w przypadku długu przyszłego) lub okazałaby się nieważna (a więc nieważna byłaby również umowa poręczenia, która ma charakter akcesoryjny), trudno byłoby mówić o przychodzie w podatku CIT od świadczenia, którego de facto nie było.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, Kredytobiorcy jako otrzymujący Poręczenie nie uzyskują z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto, Poręczyciele nie uzyskują i nie będą uzyskiwać z tytułu udzielenia Poręczenia żadnych korzyści (wynagrodzenia). Poręczyciele nie ponoszą też żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia Poręczenia oraz nie muszą angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem Poręczenia (oczywiście do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). Z uwagi natomiast na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku Poręczycieli (a więc powstania kosztu).

W związku z tym, Kredytobiorcy jako otrzymujący Poręczenie nie uzyskują nieodpłatnego świadczenia w podatku CIT. Jeśli bowiem Kredytobiorcy sami spłacą swoje zadłużenie, Poręczenie wygaśnie, a Poręczyciele nie podejmą żadnych działań związanych z realizacją Poręczenia.

Co więcej, z Umowy Kredytów nie wynika: (i) któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia oraz (ii) w stosunku do których Kredytów Poręczyciel udziela Poręczenia. Tym samym w momencie zawarcia Umowy Kredytów nie można określić wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego przez Kredytobiorcę z tytułu otrzymanego od Poręczyciela Poręczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie realizacji Poręczenia Poręczyciel otrzyma z tytułu realizacji Poręczenia wynagrodzenie, a więc w momencie realizacji Poręczenia nie powstaje u Kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT.

Zatem, w kwestii pytania nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, po stronie Kredytobiorców, będących jednocześnie Poręczycielami (tj. Wnioskodawca oraz Kredytobiorcy wskazani w Tabeli 1 w pkt 2-6, 8-11) w momencie zawarcia Umowy Kredytów nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, albowiem nie ma i nie będzie możliwości do czasu faktycznej realizacji Poręczenia wykazania wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego Poręczenia przypadającego na danego Kredytobiorcę (z Umowy Kredytów nie wynika bowiem: (i) któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia oraz (ii) w stosunku do których Kredytów Poręczyciele udzielają Poręczenia).

W kwestii pytania nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania, że u Kredytobiorców, będących jednocześnie Poręczycielami (tj. Wnioskodawca oraz Kredytobiorcy wskazani w Tabeli 1 w pkt 2-6, 8-11) w momencie zawarcia Umowy Kredytów powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), to przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Kredytobiorcy otrzymującego Poręczenie.

W kwestii pytania nr 3, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, po stronie Kredytobiorców, będących jednocześnie Poręczycielami w momencie faktycznej realizacji Poręczenia nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, bowiem w momencie realizacji Poręczenia Poręczyciel otrzyma z tytułu realizacji Poręczenia wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania czwartego), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, po stronie Kredytobiorcy VI (Kredytobiorca VI otrzymuje Poręczenie, nie udzielając jednak w zamian żadnego Poręczenia innym Kredytobiorcom) otrzymanie Poręczenia z tytułu zawarcia Umowy Kredytów powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, a wartość otrzymanego w ten sposób nieodpłatnego świadczenia stanowi wartość rynkowa otrzymanego Poręczenia za Kredyt (w części Kredytu faktycznie pożyczonej przez Kredytobiorcę VI).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami (...) są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Dla celów podatku CIT za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika zatem, iż warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika, a więc istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny. Oznacza to, że aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. A zatem nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Zauważyć należy, że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 ustawy Kodeks Cywilny). Poręczenie jest więc umową akcesoryjną w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza. Akcesoryjność wyraża się w tym, że zobowiązanie poręczyciela wynikające z umowy poręczenia zależy od istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza poręczenie. Jeżeli zatem nastąpi zaspokojenie wierzytelności przez dłużnika lub osobę trzecią albo wierzytelność wygaśnie z innych powodów z zaspokojeniem wierzyciela lub bez jego zaspokojenia, wówczas zobowiązanie poręczyciela wygasa. Poręczenie jest więc działaniem prawnoekonomicznym zmierzającym do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest albowiem umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Jak zostało wskazane powyżej, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. W związku z tym, stwierdzić należy, że aby można było czynność uznać za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi zaistnieć taki stosunek prawny, na podstawie którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

W Interpretacji Ogólnej, Minister Finansów stwierdził, że nieodpłatne poręczenia należy uznać za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o CIT, jeżeli:

1. jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić;
2. udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego;
3. udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Jak wskazano w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Kredytobiorca VI w związku z zawartą Umową Kredytów otrzymuje Poręczenie od wskazanych w Umowie Kredytów Poręczycieli (bez wskazania (i) od którego Poręczyciela otrzymuje Poręczenie oraz (ii) w jakiej wysokości otrzymuje Poręczenie od Poręczyciela). Kredytobiorca VI w zamian za otrzymane Poręczenie nie udziela jednak Poręczenia pozostałym Kredytobiorcom.

Tym samym, w świetle powyższego należy stwierdzić, że Kredytobiorca VI w związku z otrzymaniem Poręczenia otrzymuje materialną korzyść, bez pociągnięcia jednak za sobą żadnych kosztów bądź świadczeń wzajemnych ze strony Kredytobiorcy VI. A zatem Kredytobiorca VI uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT.

Poręczyciele nie uzyskują i nie będą uzyskiwać z tytułu udzielenia Poręczenia żadnych korzyści (wynagrodzenia). Ponadto Kredytobiorca VI otrzymuje Poręczenie bez wskazania w jakiej konkretnie wysokości otrzymuje to Poręczenie. Dodatkowo Kredytobiorca VI nie udziela w zamian Poręczenia pozostałym Kredytobiorcom. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Kredytobiorcę VI należy określić jako wartość rynkową otrzymanego Poręczenia za Kredyt. Jak wynika bowiem z umowy poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 Kodeks Cywilny). W związku z tym Poręczyciel zobowiązany będzie do wykonania świadczenia względem Banku tylko w takiej wysokości w jakiej zobowiązany był to świadczenie wykonać Kredytobiorca.

W kwestii pytania nr 4, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, po stronie Kredytobiorcy VI (Kredytobiorca VI otrzymuje Poręczenie, nie udzielając jednak w zamian żadnego Poręczenia innym Kredytobiorcom) otrzymanie Poręczenia z tytułu zawarcia Umowy Kredytów powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, a wartość otrzymanego w ten sposób nieodpłatnego świadczenia stanowi wartość rynkowa otrzymanego Poręczenia za Kredyt (w części Kredytu faktycznie pożyczonej przez Kredytobiorcę VI).

Dla celów podatku CIT za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika zatem, iż warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika, a więc istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny. Oznacza to, że aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. A zatem nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Zauważyć należy, że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 ustawy Kodeks Cywilny). Poręczenie jest więc umową akcesoryjną w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza. Akcesoryjność wyraża się w tym, że zobowiązanie poręczyciela wynikające z umowy poręczenia zależy od istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza poręczenie. Jeżeli zatem nastąpi zaspokojenie wierzytelności przez dłużnika lub osobę trzecią albo wierzytelność wygaśnie z innych powodów z zaspokojeniem wierzyciela lub bez jego zaspokojenia, wówczas zobowiązanie poręczyciela wygasa. Po-ręczenie jest więc działaniem prawnoekonomicznym zmierzającym do zagwarantowania kredytodawcy związku z czym nie poniosą żadnych kosztów, a Kredytobiorcy nie otrzymają żadnego przysporzenia.

Gdyby jednak Kredytobiorcy nie spłacili swojego zadłużenia wtedy Poręczyciele zobowiązani będą względem Banku wykonać świadczenie (zgodnie z art. 876 Kodeksu cywilnego). W takiej sytuacji mamy do czynienia z instytucją podstawienia uregulowaną w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu Cywilnego, na podstawie której osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Poręczyciele zatem spłacą dług formalnie własny, ale materialnie cudzy, którzy co prawda względem Banku (jako wierzyciela) odpowiadają jak współdłużnicy solidarni, to jednak spłacając Bank, wstępują w jego miejsce i nabywają spłaconą wierzytelność. Dzięki temu stają się wierzycielem głównego dłużnika (Kredytobiorcy). Tym samym następuje realizacja Poręczenia. Z tytułu realizacji Poręczenia będzie jednak przewidziane wynagrodzenie dla Poręczycieli które jest wyliczone wyłącznie o faktycznie zrealizowane świadczenie. Oznacza to, że w tym okresie, Kredytobiorca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego i drugiego jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania trzeciego jest prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi Kredytobiorcami zawarli z bankiem Umowę Kredytów, obejmującą trzy kredyty. Wnioskodawca oraz pozostali kredytobiorcy są podmiotami powiązanymi. Z zapisów Umowy Kredytów wynika, że Kredytobiorcy udzielają sobie wzajemnie poręczenia do kwoty określonej w Umowie Kredytów. Jednakże Umowa ta nie precyzuje, kto komu z kredytobiorców udziela poręczenia, oraz który konkretnie kredyt i w jakiej wysokości jest poręczany. Poza Kredytobiorcą oznaczonym we wniosku numerem VI, każdy kredytobiorca stanie się jednocześnie poręczycielem.

Po zawarciu Umowy Kredytów Wnioskodawca wraz Kredytobiorcami będącymi jednocześnie poręczycielami zamierzają zawrzeć porozumienie, na mocy którego poręczycielom nie będzie przysługiwało od kredytobiorców wynagrodzenie, aż do momentu realizacji poręczenia.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie, czy w stosunku do kredytobiorców, którzy otrzymują nieodpłatnie poręczenie spłaty kredytów a jednocześnie sami są poręczycielami spłaty kredytów zachodzą przesłanki do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: updop) nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych w szczególności zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie nieodpłatne zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to oddawać komuś coś w zamian, odpłatny zaś to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.) por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca oraz pozostali, powiązani z Wnioskodawcą, kredytobiorcy otrzymali nieodpłatnie poręczenie spłaty kredytów w ramach zawartej Umowy Kredytu. Większość kredytobiorców jest jednocześnie poręczycielami.

Zdaniem Wnioskodawcy w sprawie nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (w postaci otrzymanego poręczenia spłaty kredytu) z uwagi na brak możliwości zindywidualizowania przez Wnioskodawcę i innych beneficjentów poręczenia wysokości otrzymanych poręczeń. W zawartej Umowie Kredytów skoncentrowano się bowiem na ustaleniu wysokości zaangażowania środków poszczególnych kredytobiorców w udzielanie poręczeń spłaty wszystkich zaciągniętych kredytów, bez sprecyzowania którego kredytobiorcy oraz którego kredytu ono dotyczy. W konsekwencji zawartej Umowy Kredytów każdy kredytobiorca uzyskał poręczenie spłaty kredytu, jednakże bez wiedzy jakiej konkretnie wysokości jest to poręczenie. Co istotne, Wnioskodawca nie kwestionuje faktu, że poręczenie spłaty kredytu stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (por. stanowisko w sprawie, w zakresie pytania numer 4). Uznaje jednak, że w świetle tak skonstruowanej Umowy Kredytów w zakresie poręczeń nie ma możliwości przypisania konkretnemu kredytobiorcy osiągniętego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Organ interpretacyjny zauważa, że nie ingeruje w swobodę stron w kształtowaniu stosunków gospodarczych. Niemniej przyjęcie przez strony warunków Umowy Kredytów w zakresie udzielania poręczeń, z której nie wynika jednoznacznie wysokość otrzymanego poręczenia przypadającego na poszczególnego kredytobiorcę nie zwalania otrzymującego poręczenie z obowiązku wykazania z tego tytułu przychodu do opodatkowania. Swoboda zawierania umów nie oznacza dowolnego kreowania obowiązków podatkowych.

Należy mieć na uwadze, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową, gdyż w typowych stosunkach gospodarczych jest ono dokonywane za wynagrodzeniem. Skoro więc od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić.

W tym miejscu na uwagę zasługuje ukształtowana linia orzecznicza NSA, zgodnie z którą po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009r., sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010r., sygn. akt II FSK 1417/08).

Ponadto należy podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Jak już wyżej wskazano, ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający tego poręczenia. W omawianej sprawie ta kwestia ma zapewne znikome znaczenie, gdyż Wnioskodawca oraz inni kredytobiorcy, którzy wzajemnie udzielali sobie poręczeń są podmiotami powiązanymi, zależnymi od Wnioskodawcy. A zatem kierują się w tym przypadku interesem wszystkich spółek a nie tylko własnym. W przeciwnym razie każdy kredytobiorca byłby zainteresowany szczegółowym określeniem której spółce i w jakiej wysokości udziela poręczenia, oraz, w drugą stronę, w jakiej wysokości sam otrzymuje poręczenie.

Każde zabezpieczenie wykonania zobowiązania (tu spłaty zaciągniętych kredytów) Wnioskodawcy i pozostałych kredytobiorców, w związku z którym nie ponosi on żadnych kosztów stanowi korzyść mającą konkretny wymiar finansowy. Updop nie reguluje kwestii wpływu wielości zabezpieczeń oraz ich rodzaju na wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika. Co więcej wartość ta nie wynika wprost z kwoty zabezpieczenia, jakim jest poręczenie, czy faktycznego zadłużenia kredytowego. Wycena powinna zostać dokonana na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Co do zasady wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się, zgodnie z art. 12 ust. 6 updop:

• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;

• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

• w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a updop).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 updop (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku), jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

• jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

• udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

• udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updop reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie świadczeń. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne).

Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony.

W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje takiej samej wartości świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Przy czym co istotne ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot do których poręczają sobie nawzajem podmioty.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że tylko w sytuacji gdy podatnik udzieli poręczenia innemu konkretnemu podmiotowi, od którego sam uzyskał poręczenie w tym samym okresie, nie dojdzie po stronie podatnika do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, pod warunkiem, że świadczenia te będą ekwiwalentne pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych poręczeń. W przypadku braku ekwiwalentności powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Podkreślenia wymaga, że ekwiwalentność powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń.

W omawianej sprawie Wnioskodawca oraz inni kredytobiorcy udzielają sobie wzajemnie poręczeń spłaty kredytów. Z zawartej Umowy Kredytów w części dotyczącej Poręczeń wynika, że każdy kredytobiorca otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu (poręczenie). Jednakże nie wskazano w Umowie kto komu udziela poręczenia i do jakiej kwoty. Zdaniem organu interpretacyjnego przy tak skonstruowanej umowie nie wystąpi ekwiwalentność świadczeń.

Jeszcze raz należy podkreślić, że aby mówić o braku powstania nieodpłatnego świadczenia, musi ono być uzyskane od konkretnego podmiotu, w zamian za udzielone poręczenie dla tego właśnie podmiotu w tym samym okresie. Jednocześnie winno być ono ekwiwalentne (pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami udzielającymi sobie wzajemnych poręczeń).

Ponadto, samo zobowiązanie, gotowość, czy prawo żądania uzyskania poręczenia nie są równoznaczne z udzieleniem takiego poręczenia. Innymi słowy, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą tylko zobowiązanie (gotowość) do świadczenia poręczenia na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, dojdzie wówczas do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Nie można bowiem uznać, że w tej sytuacji ma miejsce wzajemne i ekwiwalentne świadczenie pomiędzy tymi konkretnymi podmiotami.

A zatem nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca oraz inni kredytobiorcy, udzielając sobie wzajemnie poręczeń spłaty kredytów mają obowiązek wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ustawa nie zawiera przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u kredytobiorcy otrzymującego poręczenie. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się bowiem w oparciu o cyt. powyżej art. 12 ust. 6 updop. A zatem w przypadku Wnioskodawcy oraz innych kredytobiorców należy zbadać jakiego wynagrodzenia oczekują instytucje finansowe udzielające poręczeń spłaty kredytów podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na podstawie otrzymanych informacji określić przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona przez Wnioskodawcę kwestia braku możliwości przypisania danemu kredytobiorcy konkretnej kwoty poręczenia jak to ujęto we wniosku, braku wymiaru indywidualnego przypadającego na danego podatnika.

Należy zauważyć, że krąg podmiotów objętych Umową Kredytu i wynikającym z niej poręczeniem jest możliwy do ustalenia. Jest to Wnioskodawca oraz 10 innych powiązanych z nim spółek. Każdy kredytobiorca zaciągnął kredyty na określone kwoty. Każdy kredytobiorca, za wyjątkiem Kredytobiorcy oznaczonego numerem VI, udzielił poręczenia do kwoty określonej w Umowie Kredytów. Mamy zatem do czynienia z 11 podmiotami, które otrzymały konkretnej wysokości środki z tytułu zaciągniętych kredytów oraz udzieliły sobie wzajemnie, wymaganych przez kredytodawcę poręczeń spłaty tych kredytów, gdzie kwoty poręczeń są ściśle określone. W opinii organu interpretacyjnego możliwe jest zatem przypisanie przychodu indywidualnie każdemu kredytobiorcy z tytułu uzyskanego poręczenia mimo ogólnego charakteru zawartego Poręczenia. Znane są bowiem kwoty uzyskanego kredytowania oraz kryteria, którymi kierowano się ustalając kwoty poręczeń udzielanych przez poszczególnych kredytobiorców. Oznacza to, że istnieje możliwość zindywidualizowania wysokości poręczenia przysługującego danemu kredytobiorcy. Tym bardziej, że w sytuacji gdy ma dojść do faktycznego zrealizowania Poręczenia strony ustaliły, że poręczycielowi będzie przysługiwało wynagrodzenie ustalone jako iloczyn: (i) kwoty, która została zapłacona przez Poręczycieli, (ii) określonego procentu za korzystanie z cudzego kapitału oraz (iii) czasu, który minął od dnia spełnienia świadczenia przez Poręczycieli do dnia spełnienia świadczenia przez Bank na rzecz Poręczycieli. Wynagrodzenie to zostanie ustalone w Porozumieniu na warunkach rynkowych analogicznych do wynagrodzenia należnego za wykonanie funkcji kredytowych. Jeżeli możliwe jest ustalenie wysokości wynagrodzenia za faktycznie zrealizowane Poręczenie w identycznym stanie, gdzie z Umowy Kredytów nie wynika (i) któremu Kredytobiorcy udzielane jest przez poszczególnego Poręczyciela Poręczenie oraz (ii) co do których Kredytów udzielane jest przez poszczególnego Poręczyciela Poręczenie to również ustalenie wysokości poręczenia, a w konsekwencji przychodu z tego tytułu przypadającego na poszczególnego kredytobiorcę nie powinno stanowić trudności. Wydaje się logicznym następstwem, że skoro Wnioskodawca wraz z innymi kredytobiorcami są w stanie ustalić wysokość wynagrodzenia, które również nie ma wymiaru indywidualnego (bo przecież nie wiadomo, który poręczyciel ma zrealizować poręcznie, wszyscy, czy tylko jeden, czy wszystkim przysługuje wynagrodzenie, czy tylko jednemu i do jakiej kwoty ma być zrealizowane poręczenie ) to w takim samym stanie sprawy powinni ustalić również wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jakim jest poręczenie spłaty kredytów.

Dodatkowo za możliwością sprecyzowania przedmiotowego przychodu przemawia przypadek Kredytobiorcy VI. Opisując jego sytuację wskazano, że:

• Kredytobiorcy VI (wskazanemu w Tabeli 1 w pkt 7) udzielono Kredytów w wartości określonej w Umowie Kredytów;

• Kredytobiorca VI otrzymuje Poręczenie od Wnioskodawcy oraz 9 Kredytobiorców (wskazanych w Tabeli 1 w pkt 2-6, 8-11) bez wskazania jednak (i) od którego Poręczyciela otrzymuje Poręczenie oraz (ii) w jakiej wysokości otrzymuje Poręczenie od danego Poręczyciela;

• Kredytobiorca VI nie udziela Poręczenia Wnioskodawcy i pozostałym 9 Kredytobiorcom.

Należy zauważyć, że Kredytobiorca VI jest w takiej samej sytuacji, co pozostali kredytobiorcy, tzn. zachodzi tu również brak zindywidualizowania poręczyciela oraz konkretnej kwoty otrzymanego poręczenia. Mimo to, Wnioskodawca wskazuje, że Kredytobiorca VI wykaże przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Czyli jest w stanie ustalić, jaka część poręczenia przypada na Kredytobiorcę VI. Wobec tego nic nie stoi na przeszkodzie, aby ustalić wartość poręczenia pozostałym kredytobiorcom.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sprawie nie powstanie po stronie kredytobiorców otrzymujących poręczenie spłaty kredytów, którzy jednocześnie są poręczycielami, przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy następuje faktyczna realizacja poręczenia, za które należy się poręczycielowi wynagrodzenie to kredytobiorca, będący jednocześnie poręczycielem nie wykazuje przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nie może bowiem stanowić nieodpłatnego świadczenia usługa, za która należy się wynagrodzenie. Ponadto Wnioskodawca i inni kredytobiorcy są zobowiązani do wykazania przychodu z tytułu świadczonych sobie wzajemnie poręczeń w momencie ich udzielania.

Końcowo z uwagi na wskazanie, że Wnioskodawca oraz pozostali kredytobiorcy są podmiotami powiązanymi należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

• osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

• osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

• ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści art. 11 ust. 4 updop ( w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku) wynika, że przepisy ust. 13a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 updop ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania czwartego, tj. ustalenia, czy po stronie Kredytobiorcy VI (Kredytobiorca VI otrzymuje Poręczenie, nie udzielając jednak w zamian żadnego Poręczenia innym Kredytobiorcom) otrzymanie Poręczenia z tytułu zawarcia Umowy Kredytów powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, a wartość otrzymanego w ten sposób nieodpłatnego świadczenia stanowi wartość rynkowa otrzymanego Poręczenia za Kredyt (w części Kredytu faktycznie pożyczonej przez Kredytobiorcę VI) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej