Zdaniem Wnioskodawcy, celem Banku udzielającego klientowi kredytu jest uzyskanie przychodu (opłaty, prowizje, odsetki). Oznacza to, iż zarówno koszt wynagrodzeń Pośredników jak i koszt płaconych prowizji z tytułu zaciąganych kredytów/pożyczek stanowi wydatek ponoszony w celu osiągnięcia przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP. Jednocześnie koszty te nie stanowią wydatku zaliczonego do katalogu kosztów niepodatkowych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy PDOP, czyli będą mogły być zaliczane przez Bank do kosztów podatkowych.

Zdaniem Banku koszty prowizji płacone Pośrednikom stanowić powinny koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami Banku, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy PDOP. Z uwagi na fakt, iż wydatków tych nie sposób będzie przyporządkować do okresu innego niż rok podatkowy, w którym zostaną poniesione, powinny one w całości stanowić koszt podatkowy w momencie ich poniesienia. Ustawa PDOP nie definiuje pojęć koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie przy czym odpowiednia kwalifikacja wydatków do poszczególnej kategorii kosztów decyduje o właściwym momencie zaliczenia ich przez podatnika do kosztów podatkowych. Jednak w praktyce przyjęto następującą wykładnię tych pojęć:

• za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

• za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Odnosząc przedstawiony powyżej podział kosztów podatkowych oraz zasady ich rozliczania do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, iż uznanie przedmiotowych kosztów za koszty bezpośrednio związane z przychodami (względnie za koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy) obligowałoby Bank do rozliczenia kosztów prowizji w czasie tj. przyporządkowanie ich do przychodów osiąganych przez Bank przez cały okres na jaki umowa zostanie zawarta. Jest to niewykonalne w przypadku kosztów prowizji płaconych za pośrednictwo w podpisaniu umów prowadzenia bezterminowych rachunków bieżących. Z kolei dla terminowych umów kredytowych, w przypadku braku spłat przez klienta poszczególnych transz odsetek Bank zmuszony byłby, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, zawieszać zaliczanie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co stałoby w sprzeczności z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP. Przepis ten uznaje bowiem za koszty uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wprost wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy PDOP (który nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym jak zostało wskazane powyżej). Poza tym nie ulega wątpliwości, że Bank ponosząc wydatki na wynagrodzenia pośredników - liczy na osiągnięcie w przyszłości przychodów (w formie prowizji i odsetek), przez co spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia spowodowany jedynie brzmieniem art. 15 ust 4d ustawy PDOP lub okolicznościami niezależnymi od Banku (np. zaprzestanie dokonywania spłat odsetek przez kredytobiorcę) byłby całkowicie nieuzasadniony i sprzeczny z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP. Z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone na wynagrodzenie dla Pośredników, jako koszty dotyczące całokształtu działalności Banku, nierozłącznie związane z jego podstawową działalnością powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku. Wynika to z faktu, iż pozyskanie klienta przez Pośrednika skutkować będzie niejednokrotnie możliwością sprzedaży kolejnego produktu Banku (już bezpośrednio w oddziale lub poprzez stronę internetową). Oznacza to, iż w praktyce pozyskanie przez pośrednika klienta generuje Bankowi przychód nie tylko z konkretnej umowy kredytowej lub rachunku bieżącego, ale często również wiąże go na dłuższy okres z Bankiem, a w konsekwencji przychód powstaje w następnych nieskonkretyzowanych okresach (nowe produkty generują przychód z tytułu opłat, odsetek oraz prowizji).

Bank pragnie przy tym zauważyć, iż powiązanie wynagrodzeń tylko z odpowiednimi przychodami generowanymi z tytułu np. umowy kredytowej byłoby również w praktyce niemożliwe, gdyż potencjalne przychody odsetkowe oraz z tytułu prowizji mają często dla banków jedynie walor hipotetyczny. Jak już zostało wskazane powyżej, Bank nigdy nie ma pewności co do tego, przez jaki okres (i czy w ogóle) będzie uzyskiwał przychody z tytułu udzielonego kredytu. W praktyce udzielenie kredytu wiąże się z ryzykiem zaprzestania przez kredytobiorcę spłat rat kredytowych oraz należnych odsetek. Oznacza to, iż faktyczny okres kredytowania klienta jest dla banków, co do zasady nieznany. Uwarunkowane jest to m.in. okolicznością że okres trwania umowy kredytowej zawartej przez bank z klientem może być co prawda tożsamy z okresem, na który kredyt został udzielony, niemniej w praktyce okres ten często jest skracany bądź wydłużany z różnych przyczyn (klienci niejednokrotnie rezygnują z finansowania kredytem długoterminowym przed terminem, zaś w przypadku umów zawartych na krótki okres klienci przedłużają okres kredytowania). W praktyce mogą również wystąpić sytuacje, w których klient banku zaprzestanie uiszczania rat kredytowych i wszystkie kwoty wynikające z umowy staną się wymagalne (a umowa kredytowania ulegnie przedterminowemu rozwiązaniu). Bank podejmować będzie wprawdzie liczne kroki w celu uzyskania odpowiedniego zabezpieczenia spłaty udzielanych kredytów, niemniej w praktyce, co do zasady, wartość odzyskanych środków przy egzekucji z zabezpieczeń nie pokrywa nawet kwoty zaangażowania kapitału i nie obejmuje należnych odsetek. Nie można przy tym pominąć faktu, iż niespłacony kredyt (analogicznie jak i wyegzekwowana kwota kredytu) przestaje również generować przychody w postaci odsetek (czasem nawet przyczynia się do powstania strat).

Podkreślenia wymaga również inna kwestia, która wiąże się z celem, dla którego Bank korzysta z usług pośredników. Decydując się na taką współpracę Bank niewątpliwie liczy na pozyskanie nowych kredytobiorców. Jednocześnie, korzystając z usług podmiotów zewnętrznych Bank dąży do zmniejszenia zatrudnienia wysoko wyspecjalizowanych pracowników handlowych, którzy byliby odpowiedzialni za kontakty z potencjalnymi klientami. Zakres obowiązków takich pracowników w praktyce pokrywałby się z czynnościami wykonywanymi przez zewnętrznych pośredników kredytowych, z tą różnicą, że wynagrodzenie zewnętrznych pośredników (prowizja) uzależnione jest ściśle od wyników, podczas gdy zatrudnieni w Banku pracownicy otrzymywaliby typowe stałe wynagrodzenie ze stosunku pracy (pensję). Nie budzi wątpliwości fakt, że stałe wynagrodzenia pracowników handlowych stanowiłyby koszty pośrednie działalności Banku i byłyby ujmowane w chwili ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy PDOP. Przyporządkowanie części wynagrodzenia danego pracownika do poszczególnych kredytów udzielonych przez Bank przy jego współudziale bądź do poszczególnych lat podatkowych i następnie proporcjonalnego rozliczania takiego wynagrodzenia w czasie byłoby w praktyce niewykonalne. Tymczasem, jak wskazano powyżej, obie grupy osób (zewnętrzni pośrednicy jak i wewnętrzni pracownicy handlowi Banku) wykonywałyby de facto takie same czynności, m.in. udzielały szczegółowych informacji o ofercie kredytowej Banku, dokonywały oceny zdolności kredytowej oraz potrzeb potencjalnych kredytobiorców, doradzały przy wyborze produktów znajdujących się w ofercie Banku, pomagały wypełniać wnioski kredytowe itp. Z tego punktu widzenia związek wydatków na prowizje zewnętrznych pośredników z przychodami Banku byłby analogiczny jak w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników handlowych. Stosowanie różnych zasad zaliczania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z powodu odmiennego sposobu ustalania wysokości wypłacanego wynagrodzenia (prowizja zamiast stałej pensji) byłoby zatem całkowicie nieuzasadnione i nieznajdujące poparcia w treści art. 15 ust. 1 i ust. 4-4d ustawy PDOP. Takie same zasady dotyczą zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych prowizji od innych produktów bankowych, tj. od otwarcia rachunku, wydania karty kredytowej.

Nadmieniamy też, że z uwagi na różnice w zasadach ujmowania i rozpoznawania niektórych pozycji kosztów i przychodów występujące pomiędzy ustawami podatkowymi i bilansowymi, w księgach Banku prowadzone są dwie ewidencje kredytów i pożyczek: dla potrzeb podatkowych oraz bilansowych. Przedmiotowe koszty prowizji płaconej pośrednikom w ewidencji podatkowej ujmowane są (księgowane) w księgach na kontach kosztów podatkowych w dniu uruchomienia kredytu tj. okresie powstania zobowiązania do zapłaty w wysokości podlegającej zapłacie zgodnie z podpisaną umową z pośrednikiem. Zdaniem Banku dzień ten możemy traktować jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 4e ustawy PDOP, gdyż na dzień ten ujęty został koszt w księgach i jednocześnie pozycja ta nie jest ujęta jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stanowisko to podzielił 29 marca br. WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 1970/11.

Niezależnie od ewidencji dla potrzeb podatkowych, zgodnie z zasadami bilansowymi, Bank prowadzi ewidencję wyceny udzielonych kredytów i pożyczek wg zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej. Ewidencja ta jest wyceną w czasie wielu skonsolidowanych składników, m.in. prowizji i opłat tj. kosztów i przychodów zapłaconych i pobranych z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek. Zgodnie z zasadą memoriału, metoda ta polega m.in. na ujęciu w czasie otrzymanych i zapłaconych z góry przychodów i kosztów. Zdaniem Banku wycena ta nie może być zastosowana do kalkulacji podatkowej, gdyż jednym z jej składników są otrzymane prowizje i opłaty, a zgodnie z art. 12. ust. 1 ustawy PDOP, przychodami roku podatkowego są otrzymane pieniądze lub inne przychody należne niezależnie od daty zapłaty. Dodatkowo, z uwagi na strukturę kosztów i przychodów płaconych i otrzymywanych z tytułu prowizji od udzielonych kredytów pożyczek wg tej wyceny Bank księguje każdorazowo na dzień bilansowy - memoriałowy przychód netto, nie wykazując żadnych kosztów. Sytuacja ta oznaczałaby, że gdybyśmy chcieli rozpoznawać koszt podatkowy zgodnie z ujęciem bilansowym, zapłacone pośrednikom koszty z tytułu prowizji nie zostałyby ujęte w rachunku podatkowym z uwagi na ich brak. Stałoby to w sprzeczności z zasadą ogólną określoną w art. 15 ust. 1 ustawy PDOP, zgodnie z która kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem, przepisy ustawy o rachunkowości mogą mieć zastosowanie do prawa podatkowego tylko wtedy, gdy ustawy podatkowe wyraźnie tak stanowią. Zdaniem Banku w omawianym przypadku, ustawa PDOP definiując dzień poniesienia kosztu w art. 15 ust. 4e nie daje delegacji do zastosowania wyceny bilansowej wg zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu podatkowego Spółka w piśmie z dnia 04.02.2013 r. podała, iż:

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994r o rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, które Bank stosuje, wycena aktywów finansowych, które zostały zaklasyfikowane do kategorii kredytów, pożyczek i innych należności dokonywana jest w oparciu o zamortyzowany koszt z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej Wynik z tej wyceny odnoszony jest na wynik finansowy.

Zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego definiuje się jako wartość, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe zostały wycenione w momencie początkowego ujęcia, pomniejszoną o spłaty kapitału oraz powiększoną lub pomniejszoną o umorzenia wszelkich różnic między wartością początkową o wartością w terminie zapadalności oraz pomniejszoną o odpisy z tytułu rezerw celowych, utraty wartości lub nieściągalności.

Z powyższej definicji wynika, że zamortyzowany koszt aktywów bądź zobowiązań finansowych jest to cena nabycia (uwzględniająca wszelkie bezpośrednio związane z nabyciem inne przepływy prowizje, koszty bezpośrednie, dyskonta, premie itp.), w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych (wartość początkowa), pomniejszona o spłaty wartości nominalnej (kapitału podstawowego), odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość.

Efektywna stopa procentowa jest stopą, która sprowadza przepływy pieniężne (włączając w to wszelkie przepływy pieniężne występujące w momencie powstania instrumentu finansowego bezpośrednio związane z jego powstaniem lub nabyciem) związane z danym instrumentem finansowym do wartości zaktualizowanej netto równej zero - czyli jest to wewnętrzna stopa zwrotu z danego instrumentu finansowego dla danego okresu, definiowana także jako stopa zwrotu do terminu zapadalności lub do daty następnego przeszacowania w przypadku instrumentu o zmiennej stopie procentowej.

Wyliczenie efektywnej stopy procentowej powiano uwzględniać wszelkie początkowe bezzwrotne opłaty i prowizje otrzymane czy zapłacone przez Bank oraz dodatkowe koszty, tj. koszty bezpośrednio poniesione lub przychody uzyskane z tytułu powstania danego instrumentu finansowego, a więc takie, które nie miałyby miejsca, gdyby instrument finansowy nie powstał. Oznacza to, że otrzymane prowizje i koszty poniesione w związku z powstaniem danego instrumentu finansowego (np. kredytu) nie są rozpoznawane bezpośrednio w rachunku zysków i strat w momencie ich otrzymania / poniesienia, lecz są one odraczane i rozliczane przez okres życia danego instrumentu. Uwzględnienie tych elementów powoduje, ze efektywna stopa procentowa będzie różnić się od stopy ustalonej w umowie pomiędzy stronami transakcji.

Uwzględnienie przychodów i kosztów odbywa się na bazie netto. Przychody/koszty netto powinny być ujęte w wartości początkowej instrumentu. Oznacza to, że np. w przypadku powstania takiego instrumentu finansowego jak kredyt, wszelkie prowizje i inne opłaty otrzymane od kredytobiorcy z tytułu udzielenia kredytu (np. o charakterze rekompensującym poniesione koszty przez Bank, opłaty mające charakter odsetek zapłaconych z góry obniżających nominalną stawkę oprocentowania kredytu, inne opłaty związane bezpośrednio z udzielonym kredytem), powinny zostać skompensowane z bezpośrednimi kosztami udzielenia kredytu, tj. m.in. z kosztami zapłaconymi przez Bank pośrednikom. Wyliczona dla danego instrumentu finansowego efektywna stopa procentowa zawiera więc łączny efekt zarówno przychodów (wpływów) jak i kosztów (wypływów) uwzględnianych w wycenie początkowej tego instrumentu Efektywna stopa procentowa w dalszych okresach rozlicza również łącznie efekt tych początkowych przepływów, me rozróżniając efektu początkowych wpływów od początkowych wypływów.

Z uwagi na powyższą zasadę, wynik bilansowy (memoriałowy) z wyceny kredytów, pożyczek i innych należności wg zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej, co do zasady powinien być dodatni. Wynika to przede wszystkim z podstawowego celu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli osiąganiu zysków.

Podsumowując powyższe, w dacie zawarcia z klientem umowy kredytu lub rachunku bieżącego Bank nie będzie w stanie określić wpływu kosztu wynagrodzenia Pośrednika na osiągnięcie faktycznych przychodów. W rezultacie Bank nie będzie mógł również prawidłowo określić okresu i wysokości w jakiej koszty tych prowizji powinny być rozliczane dla celów podatkowych. Przyjęcie takiego stanowiska w odniesieniu do kwalifikacji omawianych kosztów na gruncie ustawy PDOP skutkuje uznaniem, iż koszty wynagrodzenia Pośredników powinny stanowić koszty pośrednie, które z uwagi na brak możliwości rozliczania ich proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (z uwagi na brak możliwości prawidłowego ustalenia takiego okresu), powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy PDOP. Ponadto za dzień ujęcia kosztów wynagrodzenia Pośredników w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy PDOP, należy rozumieć dzień ujęcia kosztów przez Bank w ewidencji podatkowej, gdyż zastosowanie ujęcia bilansowego doprowadziłoby do braku możliwości ujęcia poniesionych kosztów oraz rozpoznanie w czasie przychodu otrzymanego z góry niezgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOP.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 7 lutego 2013r. nr IPPB3/423-868/12-4/KK (data doręczenia 11 lutego 2013r.) uznano stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla pośredników w dacie poniesienia (pytanie nr 1) za prawidłowe,
• momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla pośredników (pytanie nr 2) za nieprawidłowe,

stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
• został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania wynagrodzenia wypłacanego przez Bank na rzecz Pośredników za koszty pośrednio związane z przychodami i możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Istotą dalszej analizy przedstawionego stanu faktycznego w świetle powyższego przepisu jest natomiast interpretacja sformułowania w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie dzień na, który ujęto koszt interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień w którym ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień na który ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem na dzień, odróżniając go od zwrotu w dniu. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu na dzień oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu na dzień miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu na dzień dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośredników rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia na wezwanie organu, rozliczanie tych kosztów w czasie wynika z ewidencji wyceny udzielonych kredytów i pożyczek wg zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej. Oznacza to, że, cyt. otrzymane prowizje i koszty poniesione w związku z powstaniem danego instrumentu finansowego (np. kredytu) nie są rozpoznawane bezpośrednio w rachunku zysków i strat w momencie ich otrzymania / poniesienia, lecz są one odraczane i rozliczane przez okres życia danego instrumentu (podkr.organu). W związku z powyższym Bank powinien rozpoznawać koszty z tytułu wynagrodzenia Pośredników w momencie, w którym wpływają one na wynik finansowy, poprzez kompensowanie ich z przychodami powstającymi z danego instrumentu finansowego tj. kredytu. Powyższa zasada nie ma wpływu, wbrew twierdzeniom Banku, na sposób podatkowego rozpoznawania przychodów powstających w związku z udzielonymi kredytami, gdyż w tym przypadku ustawodawca nie odwołuje się do ujęcia rachunkowego, wskazując jako moment uzyskania przychodów art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 (w przypadku otrzymanych przez Bank odsetek od kredytu/pożyczki) lub art. 12 ust. 3 (w przypadku kwot należnych z tytułu innych opłat).

Odnosząc się zaś do powołanego wyroku sądowego, organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Dodatkowo warte podkreślenia jest, iż wyrok ten jest nieprawomocny, co oznacza że dokonane rozstrzygniecie podlegać będzie weryfikacji przez sąd wyższej instancji. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012, wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r.

Wyrokiem z dnia 10 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1324/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę złożona na interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2016r., sygn. akt II FSK 182/14 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1802/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stwierdzając co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że (...) treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem organu interpretującego, użyty w tym przepisie zwrot dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści.

Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi w przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach ujęto koszt w księgach rachunkowych słowo zaksięgowano ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., w sprawie II FSK 253/11).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, wszystkie publ. CBOSA).

W uzupełnieniu powyższego należy przytoczyć i zaaprobować podnoszony przez Spółkę argument, wywodzony z niekwestionowanego twierdzenia, że koszt z tytułu prowizji dla pośredników nigdy nie jest rozpoznawany w wyniku rachunkowym (nie jest księgowany na koncie kosztowym), gdyż w wyniku księgowym Spółka rozpoznaje jedynie memoriałowy przychód netto będący różnicą wyceny przychodów z tytułu udzielnych kredytów i pożyczek oraz kosztów związanych z tymi kredytami i pożyczkami (w tym wydatków z tytułu prowizji zapłaconych pośrednikom).

W konsekwencji przyjmując stanowisko organów, Skarżąca nie byłaby nigdy uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji dla pośredników, bo nigdy nie powstałby moment poniesienia kosztu. Jednocześnie zaś, nie ma wątpliwości, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1802/16, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie