Temat interpretacji

1. Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania, w pełnej wysokości, jako koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia, dotyczących przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w sytuacji gdy Dzień Połączenia nastąpi przed dniem ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną, 2. Czy Spółka Przejmowana będzie uprawniona do rozpoznania, w pełnej wysokości, jako koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia, dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w sytuacji gdy Dzień Połączenia nastąpi po dniu ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania, w pełnej wysokości, jako koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia dotyczących przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w sytuacji gdy Dzień Połączenia nastąpi przed dniem ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe,
• Spółka Przejmowana będzie uprawniona do rozpoznania, w pełnej wysokości, jako koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia, dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w sytuacji gdy Dzień Połączenia nastąpi po dniu ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania, w pełnej wysokości, jako koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia dotyczących przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w sytuacji gdy Dzień Połączenia nastąpi przed dniem ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę,
• Spółka Przejmowana będzie uprawniona do rozpoznania, w pełnej wysokości, jako koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia, dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w sytuacji gdy Dzień Połączenia nastąpi po dniu ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącym stroną postępowania: ...S.A.,
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: ...S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości osiąganych dochodów. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera między innymi, jako leasingodawca, umowy leasingu operacyjnego i finansowego w rozumieniu art. 17b i 17f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej jako: ustawa o CIT) oraz umowy najmu - jako wynajmujący. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 16a-16m ustawy o CIT. Od 1 grudnia 2016 r., Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana również podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. W ramach prowadzonej działalności Spółka Przejmowana zawiera między innymi, jako leasingodawca, umowy leasingu operacyjnego i finansowego w rozumieniu art. 17b i 17f ustawy o CIT oraz umowy najmu - jako wynajmujący. Wnioskodawca i Spółka Przejmowana sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: MSR). Rok finansowy i podatkowy Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca planuje dokonać połączenia ze Spółką Przejmowaną zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.), przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. W związku z dokonywanym połączeniem nastąpi zamknięcie ksiąg Spółki Przejmowanej na dzień rejestracji połączenia w KRS (dalej: Dzień Połączenia). Dzień Połączenia planowany jest na 28 kwietnia 2017 r. Jednocześnie, na dzień połączenia, Spółka Przejmowana dokona wyceny aktywów i pasywów. Spółka Przejmowana dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 16a-16m ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania, w pełnej wysokości, jako koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia, dotyczących przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, w sytuacji gdy Dzień Połączenia nastąpi przed dniem ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, to która ze Spółek uczestniczących w połączeniu będzie uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez Spółkę Przejmującą, za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia, zależy od daty, na jaką przypadnie Dzień Połączenia. Jeżeli Dzień Połączenia nastąpi przed dniem ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych za miesiąc połączenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w pełnej wysokości. Spółka Przejmująca będzie bowiem uprawniona do kontynuacji przyjętej przez Spółkę Przejmowaną polityki dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi połączenie Spółek. Jeżeli natomiast, Dzień Połączenia nastąpi po dniu ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną, wówczas Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do rozpoznania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów za ten miesiąc. Spółka Przejmująca będzie jednakże uprawniona do kontynuacji przyjętej przez Spółkę Przejmowaną polityki dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi połączenie Spółek. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, należy uznać, że to, która ze Spółek uczestniczących w połączeniu będzie uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych razem ze Spółką Przejmowaną za miesiąc, w których dojdzie do połączenia, zależy od daty Dnia Połączenia. Jeżeli Dzień Połączenia nastąpi przed dniem ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych za miesiąc połączenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w pełnej wysokości. Natomiast, jeżeli Dzień Połączenia nastąpi po dniu ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną, wówczas Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do rozpoznania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów za ten miesiąc, albowiem koszty te zostały już niejako skonsumowane przez Spółkę Przejmowaną.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

• osób prawnych,
• osobowych spółek handlowych,
• osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

• innej osoby prawnej (osób prawnych);
• osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do kontynuacji przyjętej przez Spółkę Przejmowaną polityki dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi połączenie Spółek. Pogląd Wnioskodawcy znajduje również poparcie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wydany 22 października 2014 roku o sygn. I SA/Gd 898/14, w którym skład orzekający wskazał, że: Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). (...) Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w świetle przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 19 ustawy o CIT, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16g ust. 19 zdanie pierwsze ustawy o CIT przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o CIT przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych w skutek połączenia podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu w wyniku połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony. Zasadę ogólną sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych precyzuje zaś art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacja dla potrzeb CIT może być dokonywana począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji. Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 4 ustawy o CIT, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca nie uregulował wprost w przepisach zagadnienia sposobu rozliczania odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia podmiotów prawa podatkowego. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku podejście pozostaje zgodne z literalnym brzmieniem ustawy o CIT oraz nie wpływa w jakikolwiek sposób na zniekształcenie wyniku podatkowego którejkolwiek ze Spółek. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prezentowane przez niego stanowisko jest analogiczne do stanowiska w cytowanym powyżej prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku, o sygn. I SA/Gd 898/14, a także w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej 4 grudnia 2015 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB4/4510-1-508/15-3/MC, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: (...) jeśli w miesiącu, w którym nastąpi Dzień połączenia, wspólnicy Spółki przejmowanej nie ujmą odpisów amortyzacyjnych składników majątku Spółki przejmowanej jako swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ostatni dzień miesiąca przypadnie po Dniu połączenia, wówczas te odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Natomiast, jeśli do dnia poprzedzającego Dzień połączenia odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych Spółki przejmowanej za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia, zostaną ujęte przez wspólników Spółki przejmowanej jako koszt uzyskania przychodów, wówczas nie będą one stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Analogiczny pogląd został również przedstawiony w interpretacji indywidualnej wydanej 26 października 2016 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-1/4510-298/16-1/AT, w której wskazano, że: jeśli w miesiącu, w którym nastąpi Dzień wydzielenia Spółka dzielona nie ujmie odpisów amortyzacyjnych od składników Wydzielanej ZCP jako swoich kosztów uzyskania przychodów ponieważ ostatni dzień miesiąca przypadnie po Dniu wydzielenia, wówczas te odpisy amortyzacyjne będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Natomiast, jeśli do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych Wydzielanej ZCP za miesiąc w którym dojdzie do podziału zostaną ujęte przez Spółkę dzieloną jako koszt uzyskania przychodów, wówczas nie będą one stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Podobny pogląd został przedstawiony również w innych rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w:

• Warszawie z 25 lutego 2016 r. Znak: IPPB3/4510-1126/15-2/MS,
• Poznaniu z 26 sierpnia 2015 r. Znak: ILPB3/4510-1-259/15-3/EK,
• Katowicach z 16 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-871/13/MO,
• Warszawie z 14 października 2013 r. Znak: IPPB3/423-517/13-2/MS.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Dzień Połączenia nastąpi przed dniem ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych za miesiąc połączenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w pełnej wysokości. Spółka Przejmująca będzie uprawniona do kontynuacji przyjętej przez Spółkę Przejmowaną polityki dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi połączenie Spółek.

Jeżeli natomiast, Dzień Połączenia nastąpi po dniu ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmowaną, wówczas Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do rozpoznania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów za ten miesiąc. W takiej sytuacji, Spółka Przejmująca będzie jednocześnie uprawniona do kontynuacji przyjętej przez Spółkę Przejmowaną polityki dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi połączenie Spółek.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest świadomy, iż przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy. Jednakże, ze względu na podobieństwo stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-234 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej