Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) &− o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 1),
• ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 2),
• pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest w trakcie likwidacji. Spółka posiada majątek w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec jedynego wspólnika. Pożyczka jest oprocentowana.

Spółka po zatwierdzeniu sprawozdania likwidacyjnego, w wykonaniu podziału majątku, może zawrzeć umowę wydania (cesji) wierzytelności pożyczkowej na rzecz jedynego wspólnika.

W wyniku tej czynności dojdzie do tzw. konfuzji, czyli na skutek faktu że dłużnik będzie wierzycielem dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności.

Wspólnik jest spółką kapitałową (B.V. &− BESLOTEN VENNOOTSCHAP, odpowiednik polskiej sp. z o.o.) z siedzibą w Holandii i posiada w Spółce 100% udziałów przez okres znacznie przekraczający dwa lata.

Pismem z 20 października 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

Ad. 1 Posiadanie udziałów wynika z tytułu własności.

Ad. 2 Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji Wspólnika dokumentującego jego miejsce siedziby w Holandii dla celów podatkowych.

Ad. 3 Wnioskodawca jest w posiadaniu oświadczenia Wspólnika iż nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności, o której mowa w stanie faktycznym, Spółka osiągnie przychód podatkowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 16 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-71/16-4/ŁM oraz nr ILPB2/4510-1-71/16-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podatkowy z tytułu wydania wierzytelności pożyczkowej.

Stosownie do art. 286 § 1 kodeksu spółek handlowych, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Zgodnie z art. 288 § 1 kodeksu spółek handlowych, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Jak stanowi art. 14a 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Pierwszą z przesłanek podziału majątku jest zaspokojenie lub zabezpieczenie wierzycieli a drugą upływ sześciomiesięcznego terminu od daty ogłoszenia w MSiG o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Podział majątku polega na wydaniu środków pieniężnych lub rzeczy czy praw majątkowych na rzecz wspólników.

Jak podnosi się w orzecznictwie czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Nieuprawniona jest zatem konkluzja, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji.

(...) Konkludując, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 14.01.2015 r. sygn. II FSK 2844/12). W wyroku z 19.04.2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16 WSA w Łodzi, rozszerzając powyższą argumentację NSA, wskazał że po pierwsze, uzasadnienie do zmian podatku dochodowego od osób prawnych do którego tak istotną a wręcz rozstrzygającą wagę przykłada organ, wskazuje, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki. Nie sposób jednak nie zauważyć, że sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Jak podnosi się w piśmiennictwie wynikać z tego może, że intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (pod. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto.

Oznacza to, że upatrywanie w projekcie rządowym opodatkowania czynności przekazania majątku w formie rzeczowej wspólnikom nie znajduje umocowania prawnego.

Po wtóre, za słusznością tego poglądu przemawia także argumentacja wywodzona z K.s.h.. Jak wskazują autorzy ww. komentarza &− podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. w słowach (...) podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie (...). Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów K.s.h. o czym także już wcześniej, i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań.

Nie sposób zatem nie zgodzić się z tezą, że przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego) ale stanowi jedynie element korporacyjny konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego (por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).

Uwzględniając powyższe w ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego, Spółka bowiem nie będzie miała żadnego zobowiązania wobec wspólników a jedynie wydaje wspólnikom majątek pozostały po likwidacji. Z tego tytułu likwidowana spółka na żadnym z etapów likwidacji nie wykazuje w swoich księgach zobowiązań wobec wspólników, a zatem wydanie majątku spółki nie powinno być traktowane jako realizacja zobowiązania wobec wspólników.

Z kolei przepis art. 14a wyraźnie odnosi się do zobowiązania, stanowi bowiem że przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej potyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), natomiast przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Co oznacza że w przypadku likwidacji należałoby określić wysokość zobowiązania które likwidowania spółka miałaby regulować w całości lub części. Słowo regulować oznacza uiszczać jakąś należność (www.sjp.pwn.pl, znaczenie 2), z kolei uiszczać to uregulować należność za coś (www.sjp.pwn.pl). Tak więc aby doszło do wypełnienia hipotezy art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musiałoby dojść do uregulowania (zobowiązania) należności poprzez podział majątku Spółki. Tymczasem Spółka nie będzie miała długu wobec wspólników, który mogłaby regulować tym wydawaną wierzytelnością. Zresztą sam przepis typując zdarzenia po zwrocie w szczególności, za każdym razem na konkretne zobowiązania wskazuje.

Na gruncie przedmiotowej sprawy kiedy wydanie wierzytelności pożyczkowej następuje wobec wspólnika, który jest Spółce z tytułu tej wierzytelności dłużny, nie można uznać iż dojdzie do wykonania zobowiązania po stronie Spółki.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy w razie likwidacji Spółki, po jej stronie powstanie przychód w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności.

Stosownie do art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 2 i § 3 ww. ustawy).

W związku z powyższym bezsporny jest fakt, że możliwe jest przeniesienie wierzytelności spółki będącej w likwidacji na wspólnika, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Skutkiem podatkowym &− po stronie spółki likwidowanej &− wydania wspólnikowi w ramach podziału majątku likwidacyjnego wierzytelności, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego.

Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Od 1 stycznia 2015 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), ustawodawca do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, czytamy: Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego &− tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania &− świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Rozpatrując wypłatę majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności należy uczynić to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności wierzytelności pożyczkowej z jednego podmiotu na inny. Należy bowiem zauważyć, że majątek likwidacyjny w postaci pieniężnej, który stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla Spółki wypłacającej neutralny podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Majątek w formie pieniężnej został już opodatkowany podatkiem dochodowym, zatem jego wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki go wypłacającej. W sytuacji zaś aktywów niepieniężnych, składnik majątkowy traktowany jako aktywa nie został opodatkowany. Zatem wyzbycie się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na wspólnika jako wierzyciela własność swojej wierzytelności pożyczkowej realizuje swoje zobowiązanie podziału majątku likwidacyjnego. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe (aktywa niepieniężne) pełnią de facto funkcję pieniądza i ich przekazanie jest neutralne podatkowo. Składnik majątkowy przekazany wspólnikowi na własność stanowi element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikowi wierzytelności pożyczkowej w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje po jego stronie uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności pożyczkowej Spółki wspólnikowi w związku z jej likwidacją po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu