Temat interpretacji

Czy w Spółce (po przekształceniu) kosztem uzyskania przychodów będzie amortyzacja środków trwałych wniesionych do Spółki w formie aportu niepieniężnego za udziały, naliczana od ich wartości rynkowej, przy założeniu, że okres amortyzacji tych środków trwałych rozpoczyna się od dnia przyjęcia aportu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej nieruchomości, których Spółka kapitałowa stała się właścicielem w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej nieruchomości, których Spółka kapitałowa stała się właścicielem w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 1 lipca 2016 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu w rejestrze przedsiębiorców przekształcenia przeprowadzonego w trybie i na zasadach określonych w art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1638), SPZOZ (dalej: SPZOZ) w spółkę kapitałową (dalej: Spółka z o.o.). Zgodnie z aktem przekształcenia, zastępującym czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), bilans zamknięcia SPZOZ stał się bilansem otwarcia Spółki. Spółka z dniem wpisania do rejestru przedsiębiorców wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SPZOZ.

Do momentu przekształcenia SPZOZ nieodpłatnie użytkował nieruchomości stanowiące własność Województwa. Nieruchomości te (grunty zabudowane budynkami i budowlami) były przez SPZOZ modernizowane i rozbudowywane ze środków własnych SPZOZ oraz różnego rodzaju dotacji. Nadto, przedmiotowe nieruchomości jako wprowadzone na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047), do ewidencji środków trwałych SPZOZ podlegały odpisom amortyzacyjnym niestanowiącym podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W związku z przekształceniem SPZOZ w Spółkę, Województwo jako podmiot przekształcający dokonało określenia wartości rynkowej ww. nieruchomości za pośrednictwem rzeczoznawcy majątkowego, na zasadach określonych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.). Wartość rynkowa nieruchomości wnoszonych przez Województwo do Spółki w związku z przekształceniem SPZOZ została określona na łączną kwotę 35.404.520,00 złotych. Zgodnie z aktem przekształcenia SPZOZ w Spółkę, Województwo wniosło ww. nieruchomości aportem do Spółki w zamian za udziały. Jednocześnie w akcie przekształcenia określono, że wartość rynkowa zabudowanych nieruchomości gruntowych wnoszonych do Spółki wynosi 35.404.520,00 złotych, natomiast wysokość kapitału zakładowego wynosi 23.000.000,00 złotych, z czego udziały o wartości 22.000.000,00 złotych zostały objęte za aport. Powstała nadwyżka pomiędzy wartością rynkową nieruchomości wniesionych aportem za udziały a wartością nominalną udziałów objętych za aport została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka przyjęła opisane wyżej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmując jako wartość początkową poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład tych nieruchomości ich wartość rynkową oszacowaną przez rzeczoznawcę majątkowego, działającego na zlecenie organu tworzącego - Województwa, w związku z przekształceniem SPZOZ w Spółkę. Jednocześnie, Spółka rozpoczęła amortyzację podatkową tychże środków trwałych jako nowych, dotychczas nieamortyzowanych, tj. dla których wartość dotychczasowego umorzenia wynosi 0.

Mając na względzie opisane wyżej okoliczności Spółka powzięła wątpliwość czy zgodnie z obowiązującymi przepisami słusznie przyjęła dla środków trwałych otrzymanych w drodze aportu za udziały jako wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych ich wartość rynkową, ustaloną na dzień wniesienia aportu oraz czy odpisy amortyzacyjne naliczone od tak ustalonej podstawy stanowić będą dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w Spółce (po przekształceniu) kosztem uzyskania przychodów będzie amortyzacja środków trwałych wniesionych do Spółki w formie aportu niepieniężnego za udziały, naliczana od ich wartości rynkowej, przy założeniu, że okres amortyzacji tych środków trwałych rozpoczyna się od dnia przyjęcia aportu?

W ocenie Spółki, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę naliczenia amortyzacji od środków trwałych otrzymanych w formie aportu niepieniężnego za udziały stanowi ich wartość początkowa równa wartości rynkowej tychże środków trwałych ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień przekształcenia. Amortyzacja naliczona od tak ustalonej podstawy (wartości początkowej) stanowi koszt uzyskania przychodów dla Spółki za cały okres amortyzacji, liczony od dnia przyjęcia środka trwałego do Spółki w formie aportu do dnia, w którym suma odpisów amortyzacyjnych dla tego środka trwałego zrówna się z jego wartością początkową równą wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w artykule 16 ust. 1 ww. ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje zatem zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16a ust. 1 rzeczonej wyżej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki, oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W odniesieniu do wskazanych w opisie zdarzenia nieruchomości, które do dnia przekształcenia SPZOZ w Spółkę stanowiły własność Województwa (tj. niebędących wedle definicji zawartej w cytowanym wyżej przepisie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środkami trwałymi SPZOZ), a następnie zostały wniesione aportem do Spółki zastosowanie znajdzie art. 16 g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Norma prawna zawarta w przytoczonym przepisie reguluje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z jej treści wynika, ze ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej. Ponadto, należy wskazać, że stosownie do art. 16g ust. 12 przedmiotowej ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Powyższe oznacza, że ustalając wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy mieć na względzie ich wartość rynkową.

Reasumując, w świetle powyższych przepisów wartość początkową dla środków trwałych wniesionych do Spółki w formie aportu w związku z przekształceniem SPZOZ w spółkę kapitałową stanowić będzie ich wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym sporządzonym na zlecenie Województwa. Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zauważyć także należy, że w związku z faktem, że środki trwałe o których mowa w niniejszym wniosku zostały do Spółki wniesione aportem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (tak samo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1509/14/MS).

Podnieść również należy, zważywszy na przedstawiony opis zdarzenia, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Z opisu zdarzenia wynika bowiem, że powstała nadwyżka pomiędzy wartością rynkową nieruchomości wniesionych do Spółki aportem za udziały a wartością udziałów wydanych w zamian za aport została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Podsumowując, Spółka ma prawo naliczać amortyzację budynków i budowli wniesionych w formie aportu niepieniężnego za udziały, przyjmując za podstawę jej naliczenia wartość początkową równą ich wartości rynkowej, widniejącej w treści operatu szacunkowego sporządzonego w związku z przekształceniem SPZOZ w Spółkę i zaliczać ją do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach